Il Revisore al primo anno di incarico nelle imprese meno complesse

A cura del Dott. Pier Luigi Sterzi – Amministratore Unico Revilaw srl – Revisione Legale- Presidente della Commissione Nazionale  Revisione Legale e Principi di Revisione   del Consiglio  Nazionale  Dottori  Commercialisti  ed  Esperti  Contabili  (CNDCEC) – e della Dott.ssa Alfonsina Pisano– Team Leader & Quality Manager REVILAW S.R.L – Società di Revisione Legale

Premessa

Per il primo anno di incarico, il revisione nelle imprese minori, deve coinvolgere più attori affinché ci sia una visione di partenza completa, congrua e completa sulla situazione: finanziaria, patrimoniale, economica e soprattutto qualitativa della società oggetto di revisione. Il Revisore per poter completare la fase preliminare, e quindi avviare la vera e propria Revisione , deve far tesoro di un connubio di più Principi di revisione e della collaborazione, se esistente, con il vecchio revisore per quanto riguarda la richiesta documentale sulla precedente revisione e in aggiunta, deve sempre collaborare con chi gestisce la contabilità di queste realtà minori, la quale quasi sempre è affidata a Dottori commercialisti o comunque esternamente la realtà di minore dimensione. Al primo anno di incarico nelle imprese minori, il Revisore, deve tener conto: del Principio di Revisione ISA Italia n. 510 “PRIMI INCARICHI DI REVISIONE CONTABILE – SALDI DI APERTURA”; documento di ricerca Assirevi n.212 “Lo scambio di informazioni tra revisore “entrante” e revisore “uscente”. Di recente inoltre, è stata pubblicato dallo IAASB, il nuovo principio per le imprese meno complesse il quale rappresenta, anche per il CNDCEC, in una nota del 17/12/2023, “una soluzione che consente di ottenere lo stesso livello qualitativo di una revisione dei bilanci più complessi, ma con regole e linee guida più chiare, comprensibili e concise.”
1.(International Standard on Auditing for Audits of Financial Statements of Less Complex Entities – ISA for LCE)
La crescente complessità delle strutture e delle transazioni, che caratterizza l’attuale contesto economico, ha inevitabilmente influenzato il modo di elaborare o di rivedere ed aggiornare i principi di revisione internazionali ISA, rendendoli via via più complessi e dettagliati. L’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) ha pubblicato l’atteso principio per la revisione dei bilanci delle imprese meno complesse (International Standard on Auditing for Audits of Financial Statements of Less Complex Entities – ISA for LCE). Si tratta di uno standard di revisione “stand-alone” da utilizzare nello svolgimento degli incarichi di revisione in contesti aziendali meno complessi e che traccia la storia della revisione particolarmente sentita nel nostro Paese, anche alla luce delle recenti disposizioni che hanno esteso alle società a responsabilità limitata l’obbligo della nomina di un organo di controllo o del revisore.
Rappresenta la giusta risposta dello IAASB alle sfide e alle questioni relative alla revisione delle entità “meno complesse”, ove l’adozione di questa nuova terminologia, in sostituzione della precedente espressione “imprese di dimensioni minori”, sottolinea un cambiamento di rotta e di prospettiva, che tende a far prevalere le caratteristiche di complessità dell’impresa piuttosto che il solo aspetto quantitativo dimensionale”.
Il nuovo principio, che segue l’impostazione “principle-based” tipica dei principi di revisione ISA e, pertanto, adotta l’approccio basato sulla valutazione preliminare dei rischi entrato ormai nell’uso comune in molti ambiti, è un principio separato e distinto che contiene tutte le regole rilevanti per la revisione di un’impresa meno complessa. Le stesse regole già contenute negli attuali principi ISA, che lo IAASB ha selezionato in quanto considerate o meno il nucleo centrale di una revisione contabile e che, se correttamente applicate, consentiranno al revisore di raggiungere lo stesso livello di assurance (la reasonable assurance o ragionevole sicurezza) della revisione dei bilanci delle imprese più complesse.
Il principio ripercorre, in un’ottica taylorizzata alle esigenze della revisione delle imprese meno complesse, le medesime fasi di una revisione contabile, dall’accettazione alla pianificazione, all’identificazione e valutazione preliminare dei rischi, allo svolgimento delle procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati, alle conclusioni di revisione fino alla formazione del giudizio professionale.
Finalmente si è arrivati ad una soluzione che consente di ottenere lo stesso livello qualitativo di una revisione dei bilanci più complessi, ma con regole e linee guida più chiare, comprensibili e concise. Un unico standard di riferimento per lo svolgimento degli incarichi di revisione, al posto degli attuali 37 ISA, che presenta una

struttura snella, concisa e di facile consultazione dove è stato fortemente limitato l’uso delle linee guida e del materiale esplicativo alle sole circostanze in cui ciò fosse veramente essenziale alla comprensione della relativa regola o alla sua applicazione.
2.Primi incarichi di revisione contabile, le procedure di revisione sui saldi di apertura
Un aspetto rilevante che caratterizza la revisione contabile delle imprese meno complesse nell’esercizio nel quale per la prima volta sono assoggettate all’obbligo di revisione legale (primo incarico di revisione contabile) è quello relativo all’acquisizione di elementi probativi sufficienti ed appropriati relativamente ai saldi di apertura.
Vediamo insieme il questionario e la check list che servirà nella pratica, al Revisore coinvolto.

Per “primo incarico di revisione contabile” si intende un incarico in cui:
•Il bilancio del periodo amministrativo precedente non è stato oggetto di revisione contabile;
ovvero
•Il bilancio del periodo amministrativo precedente è stato oggetto di revisione contabile da parte di un altro revisore. Lo stesso principio ISA 510 definisce molto chiaramente cosa si intenda per saldo di apertura, afferma infatti che: “I saldi di apertura sono i saldi contabili esistenti all’inizio del periodo amministrativo. I saldi di apertura si basano su quelli di chiusura del periodo amministrativo precedente e riflettono gli effetti di operazioni ed eventi dei periodi amministrativi precedenti, nonché i principi contabili adottati nel periodo amministrativo precedente. I saldi di apertura comprendono, altresì, aspetti, esistenti all’inizio del periodo amministrativo in esame, che richiedono un’informativa in bilancio, quali le attività e le passività potenziali e gli impegni dell’impresa”

3.Esempio 1- Primo anno di incarico in una società in cui l’esercizio precedente è stata svolta la revisione contabile da un differente revisore
A livello operativo, l’attuale revisore dovrà:
➢Analizzare il bilancio del periodo amministrativo precedente compresa la relazione del revisore;
➢Verificare la corrispondenza tra saldi di apertura e saldi di chiusura del periodo amministrativo precedente;
➢Verificare l’appropriatezza dei principi contabili utilizzati dalla società;
➢Riesaminare le carte di lavoro del revisore precedente quale specifica procedura di revisione per l’acquisizione di elementi probativi appropriati e sufficienti sui saldi di apertura.
La sola presa visione della relazione di revisione, del revisore precedente, non è sufficiente all’ottenimento di elementi probativi appropriati e sufficienti sui saldi apertura. Quindi, oltre alla lettura della relazione di revisione, il revisore attuale dovrà riesaminare le carte di lavoro del revisore precedente, ma solo dopo aver valutato l’adeguatezza delle procedure svolte
4.Esempio 2 – Primo anno di incarico in una società in cui l’esercizio precedente NON è stata svolta la revisione contabile oppure se il revisore precedente dovesse NEGARE la visione delle carte di lavoro

Le procedure di seguito sintetizzate si andranno a porre in essere non solo qualora il bilancio del precedente periodo amministrativo non fosse stato sottoposto a revisione contabile, ma anche nei seguenti casi:

• qualora il revisore precedente non consenta di visionare le carte di lavoro: nonostante l’obbligo alla cooperazione tra revisione entrante e revisore uscente, può accadere anche l’impossibilità del riesame delle carte di lavoro del revisore uscente. In questo caso il revisore entrante segnalerà la situazione alla direzione della società anche per informarli della quantità di lavoro aggiuntiva;

• qualora dal riesame delle carte di lavoro del revisore precedente, l’attuale revisore non abbia ottenuto elementi probativi sufficienti ed appropriati per potersi esprimere sui saldi di apertura.
  l revisore entrante al fine di acquisire elementi probativi appropriati e sufficienti, andrà ad utilizzare differenti modalità dipendentemente dalla voce interessata. Analizziamo alcune di queste:
  ➢ Immobilizzazioni materiali ed immateriali: differentemente dagli anni successivi al primo in cui l’analisi verrà effettuata solamente sugli incrementi e i decrementi, in questo caso, il revisore dovrà effettuare una analisi sull’intera popolazione in merito all’esistenza (tramite documentazione a supporto per verifica del reale acquisto e della corretta capitalizzazione) e alla corretta valutazione (utilizzo dell’aliquota corretta) delle immobilizzazioni iscritte in bilancio;

➢ Crediti e debiti: la verifica può essere effettuata tramite analisi delle manifestazioni finanziarie (incassi o pagamenti) avvenute nel corso dell’esercizio, oppure tramite circolarizzazione a campione dei saldi di apertura;
➢Disponibilità liquide: il revisore verifica il saldo di apertura tramite matching con estratto conto inviato dalla banca;
➢Rimanenze di magazzino: la voce delle rimanenze rimane una delle voci di più ostica verifica dei saldi di apertura. Ciò poiché, in merito all’esistenza delle rimanenze iniziali, il revisore entrante può riuscire a verificare le esistenze iniziali solamente tramite una procedura di roll-back. Per procedere alla verifica delle esistenze iniziali, il revisore dovrà ottenere dalla società l’intera movimentazione delle rimanenze dell’anno in corso ricostruendo in tal modo la quantità iniziale. Questa verifica non sempre è possibile, specie nei casi in cui si tratti di una piccola società non obbligata al magazzino fiscale (ricavi 5,164 milioni e 1,1 milioni di rimanenze per due anni consecutivi). Non sempre infatti le società hanno la possibilità di estrarre la movimentazione di magazzino, causa la mancata presenza di un gestionale apposito.
5.Obbligo di cooperazione tra Revisore uscente e Revisore entrante
Riguardo al processo di comunicazione tra il revisore entrante e il revisore uscente, si fa presente che è stato introdotto l’obbligo di cooperazione tra revisori che si succedono nell’incarico di revisione legale di una stessa società dal D.Lgs. 39/2010 art. 9 bis comma 52 tramite D.Lgs. 17 luglio 2016 (art.11) che dispone quanto segue:
«Quando un revisore legale o una società di revisione legale è sostituito da un altro revisore legale o da un’altra società di revisione legale, il revisore legale o la società di revisione legale uscente consente al revisore legale o alla società di revisione legale entrante l’accesso a tutte le informazioni concernenti l’ente sottoposto a revisione e l’ultima revisione di tale ente».
Le modalità operative da adottare sono state riepilogate nel documento di ricerca Assirevi n.212 di novembre 2017. Il documento disciplina la cooperazione tra il revisore entrante e il revisore uscente nello scambio di informazioni garantendo il rispetto della normativa e dei principi di revisione richiamati.
Il processo di verifica dei saldi di apertura tramite la comunicazione tra revisore entrante e revisore uscente può riassumersi nei seguenti step:
✓Il revisore entrante deve informare la società che gli ha conferito l’incarico della necessità di consultare il revisore uscente che viene pertanto sollevato dall’obbligo di riservatezza. Il revisore uscente dovrà quindi ottenere le cosiddette lettere di manleva dalla società cliente e dal revisore entrante (form si trova nel Documento di ricerca Assirevi n. 212). Lo scambio di informazione tra revisore entrante e revisore uscente supera, dunque, il concetto di segretezza professionale, ma solo ed esclusivamente per garantire l’assolvimento degli obblighi di verifica del revisore entrante.
✓Ottenute le lettere di manleva dal revisore uscente, vengono concordate tra le parti le modalità di svolgimento della procedura di controllo. Le carte di lavoro rimangono sempre proprietà del revisore uscente, infatti è prassi che la verifica venga svolta presso la sede del revisore uscente e il revisore entrante non potrà prenderne possesso anche tramite fotocopie, ma lo scambio di informazioni è previsto tramite la sola visione delle carte di lavoro.
✓Terminata l’attività di scambio di informazioni e presa visione delle carte di lavoro del revisore uscente, il revisore entrante stilerà un memorandum che costituirà parte integrante delle carte di lavoro relative al bilancio di chiusura.
L’accesso alle carte di lavoro sarà generalmente consentito solo successivamente all’archiviazione delle carte di lavoro che deve essere effettuata dal revisore uscente entro i 60 giorni dalla data di emissione della relazione di revisione, così come disposto dall’ISA Italia n. 230
Conclusioni
Poiché tra gli effetti prodotti dal D.lgs. 14/2019 e dalla L. 55/2019 si deve considerare anche la prima applicazione dell’obbligo di revisione legale a società che prima vi si sottraevano, ne consegue che alcune delle procedure di revisione previste dall’ISA (Italia) 510, quelle, cioè, che implicano, una collaborazione da parte del revisore precedente, non potranno trovare applicazione. Data tale mancanza, il caso maggiormente critico che può presentarsi è quello relativo all’acquisizione di elementi probativi, sufficienti ed appropriati, in merito all’asserzione dell’esistenza delle rimanenze iniziali di magazzino. Nelle imprese meno complesse, tale fattispecie potrebbe risultare ancora più critica per l’inesistenza o la non affidabilità delle scritture ausiliarie di magazzino. Nel caso la limitazione nelle procedure di revisione dovesse portare il revisore a concludere che i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori non

individuati potrebbero essere significativi ma non pervasivi, egli dovrà emettere un giudizio con rilievi. Mentre per quanto riguarda l’aspetto fondamentale tra revisore uscente e revisore entrante occorre fare delle riflessioni: per poter fare affidamento sulle carte di lavoro del revisore precedente, il revisore attuale dovrà considerare la competenza professionale e l’indipendenza del revisore precedente, nonché valutare l’adeguatezza del lavoro svolto, in quanto potrebbe accadere che il revisore precedente non abbia applicato in maniera corretta i principi di revisione. Nel procedere alla riesamina delle carte di lavoro del revisore precedente, l’attuale revisore, dovrà, inizialmente, acquisire una serie di informazioni preliminari, tra le quali:
➢informazioni sulle caratteristiche della società e della direzione della stessa;
➢valutazione circa l’affidabilità del sistema di controllo interno;
➢indicazioni circa il livello di rischio attribuito all’incarico nel suo complesso e relative motivazioni;
➢esistenza di eventuali problematiche emerse nelle verifiche connesse al rischio di frode e in materia di antiriciclaggio;
➢esistenza di eventuali particolarità della società compresa la normativa sottostante;
Ottenute le informazioni preliminari, il revisore entrante procederà alla visione delle carte di lavoro del revisore uscente sul precedente periodo amministrativo. L’obiettivo sarà quello di verificare se i saldi di apertura siano esenti da errori significativi e se i principi contabili applicati siano corretti e conformi al quadro normativo di riferimento per evitare un’eventuale limitazione sul giudizio finale sui saldi di apertura.
Si auspica che ci sia sensibilizzazione, professionalità e cooperazione tra: Revisore entrante e gli attori precedentemente convolti nello specifico, Revisore uscente, Dottore Commercialista o team contabile, amministrativo e, per il bene della società, soprattutto tra il Revisore entrante e l’Amministratore della società oggetto di revisione.