Autore
Lorenzo Cassia
Gli aggiornamenti normativi che via via si susseguono sempre con maggiore frequenza, evidenziano che oramai la revisione legale non rappresenta solo un esercizio formale della nostra professione o un adempimento di tipo burocratico. Oggi, a seguito delle modifiche introdotte dal D.lgs. 136/2024 (Correttivo- ter) e dei chiarimenti, sempre precisi e puntuali di Assirevi (vedi Documento di Ricerca n. 259), il ruolo del Revisore assume un’importanza sempre più cruciale, diventando uno degli attori principali per intercettare l’emersione anticipata di eventuali segnali di crisi o di insolvenza, funzione precedentemente riservata all’organo di controllo societario.
Dal 28 settembre 2024, con l’entrata in vigore del D.lgs. 136/2024, il revisore legale è tenuto a segnalare, nell’ambito delle proprie funzioni, situazioni di crisi o insolvenza secondo quanto previsto dall’art. 25-octies del Codice della Crisi e dell’Insolvenza (CCII).
Tuttavia, è fondamentale sottolineare che questo obbligo va interpretato nel rispetto delle differenze tra il revisore legale e l’organo di controllo societario. In quest’ottica pare dunque utile e necessario riepilogare brevemente quali siano in sintesi le funzioni attribuite dalla normativa di riferimento all’organo di controllo interno, da un lato, e al revisore, dall’altro.
1 INQUADRAMENTO NORMATIVO DELL’OBBLIGO DI SEGNALAZIONE IN CAPO AL COLLEGIO SINDACALE E AL REVISORE
Il Collegio Sindacale, quale organo di controllo interno, ha il compito di vigilare continuativamente sull’operato degli amministratori, verificando:
- L’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile dell’azienda, come previsto dagli artt. 2403 e 2086 cc e dall’art. 3 del CCII;
- Il rispetto dei principi di corretta amministrazione e delle disposizioni normative e statutarie;
Dispone, inoltre, in caso di eventuale inerzia dell’organo amministrativo, di poteri ispettivi e di attivazione, come:
- Intervenire per impedire operazioni potenzialmente sospette o dannose per la società;
- Impugnare delibere che possano arrecare pregiudizio alla società;
- Convocare l’assemblea (artt. 2446 e 2447 cc);
- Formulare denunzia al Tribunale (art. 2409 cc);
- Avviare azioni di responsabilità.
Il Revisore, a differenza del Collegio Sindacale, opera sempre basandosi sulle evidenze raccolte durante la revisione e non interviene nei processi gestionali. In concreto, il soggetto incaricato della revisione legale svolge le proprie procedure di revisione in un momento successivo al compimento degli atti gestori da parte degli amministratori e in ogni caso al fine precipuo dell’espressione del proprio giudizio sul bilancio.
In particolare, in base al Principio ISA Italia 570 è posta “attenzione agli elementi probativi relativi a eventi o circostanze che possono far sorgere dubbi significativi sulla capacità dell’impresa di continuare ad operare come un’entità in funzionamento” (cfr. Principio ISA Italia 570, par. 11). Ciò significa che il revisore trae le proprie conclusioni sull’esistenza della continuità aziendale solo al termine dell’intero processo di revisione che termina con l’emissione del giudizio al bilancio. Quando invece si tratta di fare valutazioni sulla continuità/crisi e insolvenza, e quindi procedere alla segnalazione per la di cui all’art 25 octies CCII, nel corso dell’esercizio, tali obblighi non sono desumibili delle procedure previste dal Principio SA Italia 250B che come sappiamo disciplina le verifiche sulla regolare tenuta della contabilità aziendale. Difatti, se andiamo a leggere, al par. 14 (contenuto delle verifiche periodiche) non vi è alcuna previsione circa lo svolgimento di procedure di analisi in merito alla situazione economico, finanziaria e patrimoniale della società e alle prospettive future della stessa. Tuttavia, pur in assenza di procedure specifiche periodiche ai sensi del Principio SA Italia 250B che implichino l’obbligo per il revisore di effettuare valutazioni in merito alla sussistenza dei presupposti della segnalazione di cui all’art. 3 c. 4 CCII, e posto che, così come chiarito dal correttivo-ter, oggetto della segnalazione è la sussistenza di uno stato di crisi e di insolvenza e non l’esistenza di meri segnali di crisi o pre- crisi, l’obbligo di segnalazione in capo al revisore deve essere necessariamente declinato in questi termini: “Qualora durante le ulteriori procedure poste in essere contestualmente alle verifiche periodiche programmate ai sensi del Principio SA Italia 250B si riscontrassero i segnali di cui all’art. 3, comma 4, CCII, il revisore legale procederà con tale segnalazione, a meno che non emergano elementi probativi che escludano la sussistenza dei presupposti per la segnalazione di cui all’art. 25-octies CCII…
…tra gli elementi probativi idonei ad escludere la necessità della segnalazione devono ritenersi ricompresi unicamente quelli di concreta attualità e messi tempestivamente a disposizione del revisore. Viceversa, non si ritiene vadano considerate le iniziative che gli amministratori abbiano in corso o intendano intraprendere per far fronte a situazioni di crisi o insolvenza al momento in cui sia riscontrata la sussistenza di uno o più segnali di cui all’art. 3 comma 4 CCII (ad esempio, la prospettata cessione di beni e attività e/o incassi, piani di rateizzazione o altri accordi coi creditori attesi ma non ancora realizzati, ecc.). Gli amministratori saranno infatti chiamati a riferire in ordine a tali iniziative nella risposta che dovrà essere inviata nel termine di trenta giorni dalla ricezione della segnalazione ex art. 25-octies CCII”.
Da sottolineare il fatto che il Revisore, a differenza del Collegio Sindacale, dopo la segnalazione non ha ulteriori obblighi e questo anche in caso di inerzia o mancato risposta nei termini dei 30 da parte degli amministratori.
Ma cosa significa tutto questo nella nostra pratica quotidiana?
Significa che durante le verifiche periodiche, il revisore deve guardare oltre i numeri, cercando di intercettare quei segnali che possono indicare una potenziale crisi. Non basta più limitarsi alla verifica della contabilità sociale. Servire un approccio più analitico, proattivo e pragmatico.
2 QUALCHE CONSIDERAZIONE DI TIPO PRATICO SU COME GESTIRE LE VERIFICHE PERIODICHE
Queste nuove disposizioni ci spingono a rivedere il modo in cui pianifichiamo e svolgiamo le verifiche periodiche. Alcuni suggerimenti pratici includono:
❖ Integrare le analisi tradizionali con verifiche più mirate: Non basta limitarsi al controllo formale dei libri contabili. Durante le verifiche periodiche, è utile analizzare anche la puntualità nei pagamenti ai
fornitori e ai dipendenti, così come la gestione delle linee di credito bancarie. Questi elementi possono essere indagati con semplici confronti tra saldi scaduti e non scaduti o richiedendo dettagli sui rapporti con gli istituti di credito;
❖ Confrontarsi regolarmente con la direzione aziendale: È fondamentale instaurare un dialogo aperto con gli amministratori per comprendere le difficoltà che potrebbero emergere. Questo dialogo, oltre a facilitare la raccolta di informazioni, può aiutare a sensibilizzare la direzione sull’importanza di affrontare tempestivamente eventuali criticità;
❖ Formalizzare le prove raccolte: La documentazione di ogni osservazione o anomalia deve essere accurata e facilmente accessibile. Ad esempio, se si riscontrano ritardi nei pagamenti ai fornitori, è utile conservare le prove a supporto, come estratti conto o fatture scadute;
❖ Scambio di informazioni con il Collegio Sindacale: Il coordinamento con il Collegio Sindacale è indispensabile. Quest’organo potrebbe avere accesso a informazioni rilevanti derivanti dalla partecipazione alle riunioni del consiglio di amministrazione o da altre attività di vigilanza;
Qualora dovessero emergere segnali concreti di crisi, sarebbe opportuno che il revisore proceda con la segnalazione formale all’organo amministrativo. Questa segnalazione non è solo un atto tecnico, ma un momento critico che richiede grande sensibilità e un elevato livello di professionalità.
Sarebbe opportuno ad esempio, prevedere un incontro con gli amministratori per spiegare le motivazioni della segnalazione, fornendo un’opportunità per chiarire eventuali malintesi o approfondire aspetti che potrebbero ridimensionare la gravità della situazione. La segnalazione deve essere trasmessa tramite un mezzo che garantisce la prova dell’avvenuta ricezione (come la PEC), e deve indicare un termine massimo di 30 giorni per una risposta. Occorre partire dall’assunto che quest’obbligo di segnalazione deve servire per migliorare il rapporto con il cliente.
Peranto, in concomitanza con le verifiche sulla regolare tenuta della contabilità sociale, pianificate e svolte in base alle previsioni contenute nel Principio SA Italia 250B, il revisore legale, sulla base delle informazioni messe a disposizione dalla società, potrà riscontrare l’esistenza dei segnali di cui all’art. 3, c. 4 del CCII.
In dettaglio:
a) l’esistenza di debiti per retribuzioni scaduti da almeno trenta giorni pari a oltre la metà dell’ammontare complessivo mensile delle retribuzioni;
b) l’esistenza di debiti verso fornitori scaduti da almeno novanta giorni di ammontare superiore a quello dei debiti non scaduti;
c) l’esistenza di esposizioni nei confronti delle banche e degli altri intermediari finanziari scadute da più di sessanta giorni o che abbiano superato da almeno sessanta giorni il limite degli affidamenti ottenuti in qualunque forma purché rappresentino complessivamente almeno il cinque per cento del totale delle esposizioni;
d) l’esistenza di esposizioni debitorie nei confronti di creditori pubblici qualificati, in dettaglio:
➢ per l’Istituto nazionale della previdenza sociale (INPS), il ritardo di oltre novanta giorni nel versamento di contributi previdenziali di ammontare superiore:
1) per le imprese con lavoratori subordinati e parasubordinati, al 30 per cento di quelli dovuti nell’anno precedente e all’importo di euro 15.000;
2) per le imprese senza lavoratori subordinati e parasubordinati, all’importo di euro 5.000;
➢ per l’Istituto nazionale per l’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro (INAIL), l’esistenza di un debito per premi assicurativi scaduto da oltre novanta giorni e non versato superiore all’importo di euro 5.000;
➢ per l’Agenzia delle entrate, l’esistenza di un debito scaduto e non versato relativo all’imposta sul valore aggiunto, risultante dalla comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche di cui all’articolo 21-bis del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, di importo superiore a euro 5.000 e, comunque, non inferiore al 10 per cento dell’ammontare del volume d’affari risultante dalla dichiarazione relativa all’anno d’imposta precedente o, in ogni caso, superiore all’importo di euro 20.000;
➢ per l’Agenzia delle entrate-Riscossione, l’esistenza di crediti affidati per la riscossione, auto dichiarati o definitivamente accertati e scaduti da oltre novanta giorni, superiori, per le imprese individuali, all’importo di euro 100.000, per le società di persone, all’importo di euro 200.000 e, per le altre società, all’importo di euro 500.000.
3 COMPORTAMENTO IN CASO DI INDISPONIBILITÀ DELLE INFORMAZIONI NECESSARIE DI CUI ALL’ART. 3. C. 4.
Nel caso in cui la società non fornisca in tempo utile al revisore le informazioni necessarie previste dall’art. 3 c.4 CCII, l’organo di controllo effettuerà le dovute valutazioni e informa l’organo di vigilanza nell’ottica del reciproco scambio di informazioni. A tal proposito, è utile ricordare l’art. 2409-septies cc secondo il quale “le informazioni rilevanti ai fini della segnalazione all’organo amministrativo” rientrano a pieno titolo tra le informazioni obbligatorie che l’organo di controllo e l’organo di vigilanza sono tenuti tempestivamente a scambiarsi, in considerazioni anche del fatto che, stante la diversa natura delle funzioni svolte, le informazioni provenienti da entrambi gli organi posso essere anche diverse. Questo perché, così come disposto dall’art. 25-octies al comma 2, spetta al collegio sindacale “vigilare sull’andamento delle trattive sulla base delle prospettive di risanamento” (come ad es. redazione di piani di risanamento, interventi strategici, riorganizzazioni aziendali o, comunque, qualunque altra soluzione utile a superare lo stato di crisi o insolvenza) cosa che come è ben nota esula dalle funzioni proprie del revisore legale il quale, in conformità al rigoroso quadro normativo che disciplina l’indipendenza, deve preservare una totale autonomia rispetto all’organo amministrativo, evitando qualsiasi coinvolgimento nella gestione delle trattative aziendali. Ricordiamoci che Il suo operato deve essere guidato da criteri di obiettività, limitandosi a verificare che le decisioni e le azioni dell’organo amministrativo trovino una corretta rappresentazione nel bilancio d’esercizio, senza partecipare in alcun modo ai processi decisionali o gestionali della società. Ciò nondimeno, spetta comunque all’organo amministrativo un compito informativo nei confronti del revisore legale sullo stato delle trattative in corso affinché questi possa trarne le opportune valutazioni con riferimento alle proprie attività sul bilancio di esercizio e in particolare ai fini dell’emissione della relativa relazione.
4 COMPORTAMENTO DEL REVISORE IN ASSENZA DEL COLLEGIO SINDACALE
Nel caso in cui il revisore, in assenza del collegio sindacale, non ottenga dagli amministratori le informazioni richieste dall’art. 3 comma 4 del CCII, si delinea una situazione critica che richiede un’azione tempestiva e ponderata. L’art. 3 comma 4 del CCII impone agli amministratori di istituire un assetto organizzativo, amministrativo e contabile adeguato alla natura e alle dimensioni dell’impresa, anche in funzione della rilevazione tempestiva della crisi e della perdita della continuità aziendale In questa situazione, il revisore dovrebbe:
❖ Documentare formalmente le richieste: È fondamentale che il revisore documenti in modo dettagliato e formale tutte le richieste di informazioni fatte agli amministratori, specificando date, modalità e contenuti delle richieste;
❖ Valutare l’impatto sulla revisione: La mancanza di informazioni potrebbe compromettere la capacità del revisore di svolgere adeguatamente il proprio lavoro. Questo aspetto va attentamente valutato alla luce dei principi di revisione ISA Italia;
❖ Considerare gli obblighi di segnalazione: Il revisore deve valutare se la mancata fornitura di informazioni costituisca di per sé un segnale di crisi o di inadeguatezza degli assetti organizzativi, tale da giustificare una segnalazione ai sensi dell’art. 25-octies del CCII;
❖ Comunicare formalmente agli amministratori: Il revisore dovrebbe inviare una comunicazione formale agli amministratori, evidenziando la mancata collaborazione e le possibili conseguenze in termini di impossibilità di svolgere adeguatamente l’incarico di revisione. Inoltre, sebbene il revisore non abbia il potere diretto di convocare l’assemblea dei soci, potrebbe valutare di suggerire agli amministratori di farlo, soprattutto se la situazione appare critica.
❖ Valutare la continuità aziendale: La mancanza di informazioni potrebbe influire sulla valutazione della continuità aziendale, un aspetto cruciale del lavoro del revisore secondo il principio di revisione ISA Italia 570;
❖ Considerare le implicazioni sul giudizio di revisione: se la mancanza di informazioni è significativa e pervasiva, il revisore potrebbe dover considerare l’emissione di un giudizio con rilievi o l’impossibilità di esprimere un giudizio, come previsto dai principi di revisione ISA Italia;
❖ Valutare le dimissioni dall’incarico: In casi estremi, qualora la mancanza di informazioni renda impossibile lo svolgimento dell’incarico secondo i principi professionali, il revisore potrebbe dover considerare le dimissioni, motivandole adeguatamente.
In conclusione, il revisore, in assenza del collegio sindacale e di fronte alla mancata collaborazione degli amministratori, deve agire con estrema prudenza e professionalità. Deve documentare accuratamente ogni passo, comunicare formalmente le proprie preoccupazioni, e valutare attentamente l’impatto sulla propria capacità di svolgere l’incarico. In ultima analisi, il revisore deve essere pronto ad assumere decisioni difficili, inclusa la possibilità di dimettersi dall’incarico, se ritiene che non sussistano le condizioni per svolgere il proprio lavoro in conformità con i principi professionali e le norme di legge.
