Nano imprese: l’attività di pianificazione relativa ai nuovi incarichi di revisione

A cura del Dott. Andrea Missori

Roma, 29/06/2024

Con le modifiche che il Codice della crisi ha apportato all’art. 2477 c.c. una nuova platea di S.r.l. e cooperative ha dovuto o dovranno nominare l’organo di controllo o il revisore e dovrà assoggettarsi alla revisione legale dei conti. La nuova disciplina ha, dunque, dilatato l’ambito di applicazione della revisione legale a una fascia di imprese che è stata ormai convenzionalmente etichettata sotto la denominazione di “nano-imprese”, alludendo a quella tipologia di imprese nate in seguito alla riforma del 2019 del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza per le quali è divenuta necessaria la revisione legale a opera di una società di revisione o di un revisore legale abilitato.
Le nano-imprese sono pertanto quelle “imprese di dimensioni minori” (S.r.l. e cooperative) che, ai sensi dei co. 2 e 3 dell’art. 2477 c.c., sono soggette all’obbligo di nomina dell’organo di controllo o del revisore e che generalmente ai sensi dell’ISA 200, paragrafo A66 e A67, possiede caratteristiche qualitative quali:

• la concentrazione della proprietà e della direzione in un numero limitato di soggetti o in un unico soggetto, il c.d. “proprietario-amministratore”;
• il supporto informativo al processo decisionale raramente è formalizzato;
• il principale soggetto incaricato della produzione di informazioni economico-finanziarie è, tipicamente, un professionista esterno, che si occupa degli adempimenti verso l’Amministrazione Finanziaria e della tenuta delle scritture contabili obbligatorie;
• l’imprenditore-proprietario conosce tutti i suoi dipendenti e si occupa anche della gestione operativa;
• sono assenti forme di delega manageriale o ruoli intermedi;
• l’imprenditore-proprietario, inoltre, non tiene conto delle gerarchie organizzative e interviene direttamente anche in attività quotidiane;
• l’imprenditore-proprietario ha un rapporto diretto e capillare con la rete dei clienti e dei fornitori;
• la conoscenza con gli uni e gli altri non è intermediata e il successo delle politiche di marketing dipende prevalentemente dai contatti personali dell’imprenditore stesso.

Le considerazioni specifiche per le imprese di dimensioni minori contenute nei principi di revisione sono state elaborate principalmente con riferimento alle società non quotate. Alcune delle considerazioni, tuttavia, possono essere utili per le revisioni contabili di società quotate di dimensioni minori.

A tali tipologie di imprese, denominate nano imprese, il CNDCEC ha dedicato il documento “La revisione legale nelle nano imprese – Riflessioni e strumenti operativi” (pubblicato il 16.1.2020), nel quale si evidenzia che in tali imprese solitamente il sistema di controllo interno è ritenuto non affidabile ai fini della definizione delle procedure di revisione e che pertanto si può ritenere che per la revisione delle stesse sia opportuno applicare procedure dove vengano privilegiati test di dettaglio (con ispezioni documentali, richieste di conferme esterne, ricalcoli e indagini).
In breve, in tali tipologie di società il revisore potrà decidere di non fare affidamento sulle procedure di controllo interno non ritenendole idonee a prevenire, prima che siano commessi, o a individuare e correggere, se già posti in essere, errori significativi.
Qualora il revisore  della nano-impresa decide di seguire tale approccio non sarà tenuto a effettuare test sull’efficacia operativa del sistema di controllo interno e privilegerà le procedure di validità svolte, prevalentemente, nella successiva fase di final.

La comprensione del controllo interno (ambiente di controllo e flussi delle operazioni attraverso il sistema contabile) è un’attività che il revisore deve attuare qualunque sia la dimensione dell’impresa revisionata o le caratteristiche dell’incarico. Anche nella revisione delle nano-imprese, pertanto, tale attività è obbligatoria.

In ragione delle caratteristiche delle nano-imprese, le procedure di revisione si caratterizzino in termini di:

• natura, svolgendo ispezioni documentali, richieste di conferme esterne, ricalcoli e indagini;
• tempistica, privilegiando i controlli in fase di final audit rispetto a quelli di interim audit;
• estensione, ampliando il novero degli elementi probativi.

Le nano-imprese, spesso, come ricordato nelle richiamate Linee Guida del CNDCEC, esternalizzano la tenuta della contabilità e i connessi adempimenti (anche di natura fiscale), nonché fasi rilevanti del processo di predisposizione dell’informativa finanziaria presso un fornitore di servizi.
Qualora il revisore dell’impresa utilizzatrice non sia in grado di acquisire una comprensione sufficiente dall’impresa utilizzatrice, dovrà svolgere una o più delle seguenti procedure, previste dal principio (ISA Italia) 402:

• contattare il fornitore di servizi tramite l’impresa utilizzatrice per ottenere informazioni specifiche;
• svolgere procedure di revisione idonee a fornire le informazioni necessarie sui controlli pertinenti direttamente dal fornitore di servizi.
• Inoltre, nei casi maggiormente complessi e strutturati, si può valutare di:
  – acquisire una relazione emessa da un altro revisore incaricato di svolgere specifiche procedure di verifica presso il fornitore di servizi;
  – richiedere a un altro revisore di svolgere le procedure idonee a fornire le necessarie informazioni sui controlli pertinenti presso il fornitore di servizi.

In ogni caso, qualora elementi significativi delle registrazioni contabili dell’impresa utilizzatrice si trovino presso il fornitore di servizi, è opportuno che il revisore abbia accesso diretto alle stesse, al fine di acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati. In particolare, le procedure svolte riguarderanno:

• l’ispezione delle registrazioni e dei documenti tenuti dall’impresa utilizzatrice;
• l’ispezione delle registrazioni e dei documenti tenuti dal fornitore di servizi;
• l’acquisizione delle conferme dal fornitore di servizi in merito ai saldi e alle operazioni (nei casi in cui l’impresa utilizzatrice tenga registrazioni autonome dei saldi e delle operazioni);
• svolgimento di procedure di analisi comparativa sulle registrazioni tenute dall’impresa utilizzatrice ovvero sulle relazioni ricevute dal fornitore di servizi.

Quando ci si appresta ad assoggettare a revisione contabile il bilancio di un’impresa che non è mai stato revisionato in precedenza, in quanto la società nei precedenti esercizi non era tenuta alla nomina del revisore legale, il rischio di riscontrare errori significativi è significativamente maggiore, rispetto a quello presente in bilanci di imprese che nominano un nuovo revisore a seguito della scadenza del triennio.
Non essendo possibile acquisire elementi probativi da un precedente revisore, è necessario innanzitutto verificare la coincidenza tra i saldi risultanti dal bilancio di chiusura e quelli di apertura del bilancio assoggettato a revisione, esaminando, preliminarmente, i meccanismi utilizzati in tale ambito dalla società e valutando, sulla base dei risultati ottenuti, se procedere a effettuare test di validità ad hoc.

In particolare, il revisore dovrà acquisire elementi probativi sufficienti per stabilire se:

• i saldi di apertura contengano errori significativi influenti sul bilancio dell’esercizio in esame;
• i principi contabili utilizzati per determinare i saldi di apertura siano stati appropriati e siano stati applicati coerentemente nell’esercizio in esame, oppure, se modificati, ciò sia avvenuto nel rispetto dei principi contabili pertinenti.

Pertanto, in caso di primo bilancio assoggettato a revisione legale, il revisore si troverà a dover svolgere un maggior lavoro, essendo chiamato ad acquisire adeguati elementi probativi anche sui saldi di apertura, così come richiesto nell’ambito dei principi di revisione ISA Italia, dall’ISA 510 “Primi incarichi di revisione contabile – saldi di apertura”.

Il revisore può decidere di richiedere al personale amministrativo della società i bilanci di verifica e predisporre un foglio di lavoro dove, in corrispondenza dei singoli codici dei conti di stato patrimoniale, sono messi a confronto i saldi di chiusura con quelli di apertura, evidenziando eventuali discrepanze.

Un ulteriore specificità che presentano le “imprese di minori dimensioni” è data dalla struttura del bilancio che sono tenute a redigere, cioè il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’articolo 2435-bis cod. civ.. Può infatti capitare il caso in cui la società superi i parametri imposti dall’articolo 2477 cod. civ. e che quindi sia soggetta a revisione, ma soddisfa quelli previsti dall’articolo 2435-bis. In questo caso il revisore legale si troverà a dover effettuare le procedure di revisione su un bilancio redatto in forma abbreviata, andando a declinare opportunamente le procedure di analisi comparativa nonché i controlli dei riepiloghi negli schemi di bilancio.
Questo vuol dire che alcuni principi di revisione potrebbero non essere applicati nella revisione delle “nano imprese” in quanto non pertinenti con le circostanze dell’incarico. Sotto questo aspetto l’appropriatezza delle procedure di revisione è legata anche alla dimensione e alla complessità dell’impresa sottoposta a revisione, con la conseguenza che il revisore può proporzionare le procedure in base alle circostanze specifiche.

Questo aspetto è espressamente riconosciuto dal legislatore nel D.Lgs. 39/2010.