Procedura di revisione

Quando le rimanenze finali assumono un valore significativo il revisore deve necessariamente partecipare alle operazioni inventariali per osservarne la conformità alle istruzioni inventariali, verificare lo stato fisico dei beni in giacenza e contare egli stesso un campione di articoli di magazzino con una estensione strettamente correlata al rischio individuato e valutato di errori significativi che potrebbero determinarsi sulle quantità fisiche in giacenza prese a base per la valorizzazione delle rimanenze. Per la rilevanza che riveste, la procedura di revisione in esame è tra le poche espressamente ritenute obbligatorie dai principi di revisione (ISA Italia 501).

Nel presente contributo si analizzeranno, passo dopo passo, le principali attività da svolgere con l’ausilio di specifiche esemplificazioni di carte di lavoro.

Valutazione del rischio

Il primo step è quello di identificare e valutare il rischio di errori significativi con riferimento alle singole asserzioni.

Le asserzioni costituiscono categorie di obiettivi di revisione a cui va associato il corrispondente rischio di revisione valutato e, a fronte del quale, bisogna svolgere appropriate procedure di revisione, sia sotto il profilo della natura che dell’estensione delle stesse.

Nel caso della voce delle rimanenze di magazzino, il revisore deve acquisire, tramite appropriate tecniche di revisione, elementi probativi tali da poter concludere, con ragionevole certezza e a meno di errori significativi, che le rimanenze iscritte in bilancio esistono, sono correttamente valutate, sono state tutte incluse nell’inventario, misurano costi e ricavi di competenza, sono di proprietà dell’azienda e che sono state fornite tutte le informazioni richieste dalla nota integrativa.

Comprendere come sia organizzato il ciclo passivo, il ciclo attivo, il ciclo di produzione, nonché le procedure seguite per il controllo delle giacenze fisiche, mette in grado il revisore non solo di operare una migliore valutazione dei rischi, ma anche di correlare le procedure di controllo interno con le singole asserzioni della voce di bilancio; attività, quest’ultima, propedeutica alla eventuale scelta di fare affidamento sulle procedure di controllo interno (previo svolgimento di test di conformità) oppure di procedere con un approccio di sostanza, ossia svolgendo una maggiore estensione dei test di validità.

Le fasi tipiche della procedura “Inventari” sono le seguenti:

1. arrivo merci in magazzino (ciclo passivo);
2. carico merce a magazzino;
3. movimenti di magazzino (es. da materie prime a produzione; da produzione a prodotti finiti);
4. uscita dei prodotti finiti da magazzino (ciclo attivo);
5. sistemi di inventariazione.

Molte società, soprattutto di minori dimensioni, svolgono operazioni di conta fisica su base periodica (spesso una soltanto in prossimità della chiusura dell’esercizio). In questi casi, il revisore dovrà presenziare alle operazioni inventariali almeno nella conta fisica di fine esercizio.

Società maggiormente strutturate sono, invece, dotate di sistemi di inventariazione permanente con annesse procedure di controllo interno che prevedono, a date interinali, conte fisiche di controllo (spesso parziali, come, ad esempio, nel caso degli “inventari rotativi”) rispetto alle risultanze contabili. Quando le registrazioni di inventario permanente sono affidabili e le conte fisiche di riscontro sono svolte con una periodicità appropriata alla natura, complessità e rilevanza del magazzino il revisore deve garantire la sua presenza durante le conte fisiche di riscontro che valuti come maggiormente rappresentative in quanto coprono parte rilevante (in termini di valore) dell’intero magazzino. È, comunque, opportuno che il revisore partecipi alla conta fisica più prossima alla data di chiusura dell’esercizio.

Lo svolgimento della procedura di revisione prevede le seguenti fasi:

1. revisione delle procedure dell’inventario del cliente;
2. programma di lavoro dell’inventario;
3. conta fisica presso i magazzini della società.
4. 

Revisione delle procedure dell’inventario del cliente

La prima attività che il revisore dovrà svolgere è quella dell’acquisizione delle procedure d’inventario fisico della società attraverso un colloquio con il responsabile di magazzino. Prima della data concordata per la conta fisica delle rimanenze, il revisore deve ricevere copia della procedura di conta utilizzata dalla società, contenuta in specifici manuali interni o sintetizzata in istruzioni inventariali[1] inviate ai referenti coinvolti nella conta.

Alcuni clienti, anche di grandi dimensioni, potrebbero, infatti, non avere delle procedure formalizzate, raccolte in uno specifico manuale procedurale; in questi casi è opportuno che sia il revisore a formalizzarle per iscritto sulla base delle domande e delle osservazioni rivolte ai competenti referenti aziendali.

Ovviamente è opportuno suggerire alla società di formalizzare a sua volta le procedure seguite. Bisogna, infatti, tener presente che la mancanza di procedure scritte inventariali potrebbe essere foriera di una gestione del magazzino fisico non accurata e che la valutazione dell’adeguatezza delle procedure inventariali influenza l’estensione delle procedure di conta fisica da parte del revisore.

Di seguito si riportano i principali contenute di una procedura inventariale:

• Localizzazione delle operazioni inventariali: identificazione delle aree nelle quali verranno svolte le operazioni di inventariazione fisica (il revisore deve verificare che non vi siano aree non coperte dal programma d’inventario).
• Beni da inventariare: preparazione dei beni da inventariare per gruppi omogenei (codici di magazzino), prima dell’avvio delle operazioni di conta fisica (il raggruppamento per codice rende più attendibile la conta fisica).
• Responsabile delle operazioni: identificazione formale del coordinatore delle operazioni inventariali.
• Squadre di conta: individuazione dei partecipanti alla conta fisica e della formazione delle squadre (il revisore deve assicurarsi che partecipino alla conta fisica anche persone rappresentanti l’amministrazione e non soltanto quelli addetti ai magazzini aziendali).
• Sistema di conta fisica: individuazione del sistema di evidenziazione delle operazioni di conta. Tali sistemi possono variare da società a società in base alla tipologia merceologica dei beni in magazzino e all’organizzazione della società. In ogni caso, devono essere utilizzati appropriati sistemi che mettano in evidenza e traccino le conte svolte. Un sistema utilizzato di frequente è quello dell’applicazione di cartellini inventariali prenumerati, forniti per ogni prodotto giacente (in questo caso il revisore deve acquisire le istruzioni per la compilazione dei cartellini alla consegna degli stessi).
• Merci in entrata e in uscita: tutti i prodotti che arriveranno durante l’inventario fisico dovranno essere stoccati separatamente applicando, ad esempio, dei cartelli recanti la dicitura “non inventariare”. Non dovrebbe essere consentito che durante le operazioni inventariali possano essere ricevuti (e spediti) prodotti (cosiddetto inventario “a fermo”).
• Tabulati di conta: per la conta fisica vanno utilizzati tabulati riportanti il codice del prodotto da contare e non anche le quantità contabili in giacenza. La quantità contata fisicamente dovrà essere inserita manualmente dalle squadre di conta.
• Elaborazione e controllo delle operazioni di conta: terminata la conta fisica, le quantità riscontrate dovranno essere elaborate, procedendo ad una seconda conta in caso di differenze tra il tabulato preinventariale e le quantità inventariali.
• Differenze inventariali: Le principali differenze riscontrate tra quantità fisiche contate e quantità contabili devono essere supportate da ragionevoli spiegazioni e quindi rettificate nel tabulato contabile definitivo.

Programma di lavoro dell’inventario

Prima della conta fisica è imprescindibile svolgere le seguenti attività:

1. accordarsi con il responsabile di magazzino per ricevere il tabulato preinventariale o post-inventariale[2] (preferibile, poiché recepisce già le eventuali rettifiche inserite dalla società a seguito della propria conta fisica) al fine di effettuare la selezione dei prodotti da contare;
2. concordare orario, giorno e ubicazione con la società; in genere, l’intervento del revisore avviene a inventario in fase di ultimazione o già concluso.

Il tabulato di magazzino può assumere varie forme ma, di fatto, è un elenco dettagliato dei beni presenti nel magazzino della società, con indicazione:

• codice prodotto
• descrizione del prodotto
• quantità giacente
• unità di misura
• valore in euro

Il tabulato contabile è da acquisire preferibilmente in formato Excel o comunque in formato elaborabile.

Conta fisica presso i magazzini della società

Una volta valutate le istruzioni, nella data stabilita, il revisore dovrà recarsi presso il magazzino della società per procedere alla conta fisica campionaria di alcuni articoli: infatti, una volta ricevuti i tabulati di magazzino, si deve procedere alla selezione dei codici che dovranno essere oggetto di riconta da parte del revisore. La selezione degli elementi da assoggettare a riconta campionaria dovrebbe, inoltre, considerare due tipologie di scelta:

1. dal contabile al fisico, ossia la selezione che si fa partendo dal tabulato di magazzino, selezionando i codici e contandoli.

Quando il tabulato è a quantità e valori, il revisore può considerare di utilizzare la tecnica di campionamento statistica basata sulle unità monetarie (Monetary Unit Sampling o MUS).

L’intervallo di selezione viene determinato rapportando la significatività operativa ad un fattore di confidenza statistica associato al rischio di errori significativi valutato dal revisore.

Nella metodologia declinata nella Guida CNDCEC, i fattori di confidenza associati ai quattro livelli di rischi residui di errori significativi sono i seguenti:

Per le società che gestiscono la contabilità di magazzino solo a quantità, il revisore generalmente procede con una metodologia di campionamento soggettivo che privilegia, nella selezione gli articoli di magazzino da sottoporre a conta fisica, quelli il cui valore complessivo (quantità per costo unitario) concorre maggiormente alla formazione del saldo di bilancio. Per determinare quali siano gli articoli di magazzino aventi la suddetta caratteristica, come detto in precedenza, occorre far affidamento sull’esperienza dei magazzinieri e sulle conoscenze acquisite nel corso della revisione. Il campionamento di tipo soggettivo viene privilegiato anche nel caso in cui pochi articoli di magazzino formano una parte maggioritaria del saldo finale di bilancio.

Per i codici selezionati partendo dal tabulato contabile, il revisore deve richiedere al responsabile dell’inventario l’elenco delle dislocazioni di stoccaggio dei prodotti selezionati, ovvero la lista delle posizioni e delle relative quantità oggetto di conta da parte delle squadre di conta.

• dal fisico al contabile, ossia la selezione di codici che si effettua in corso di svolgimento della conta campionaria da parte del revisore, individuando direttamente all’interno del magazzino alcuni codici da assoggettare a riconta. Questo tipo di selezione, ovviamente, non può basarsi sui valori contabili, ma solo sulla pura casualità. L’obiettivo della selezione è, infatti, quello di verificare se le squadre di conta abbiano inventariato in modo accurato e completo tutti i beni in giacenza.

Una volta selezionati gli articoli, il revisore procederà alla conta fisica degli articoli selezionati.

Terminate le operazioni di riconta da parte del revisore, questi deve formalizzare il lavoro svolto e gli esiti dello stesso in una carta di lavoro che evidenzi, rispetto agli articoli di magazzino selezionati, le eventuali differenze riscontrate.

A conclusione delle verifiche inventariali, il revisore predispone un memo dove riassume il lavoro svolto ed evidenzia le eventuali anomalie riscontrate, nonché gli aspetti da approfondire.

Prima di concludere l’intervento nel corso delle operazioni inventariali il revisore deve premurarsi di far firmare i tabulati su cui ha svolto la conta fisica dal responsabile dell’inventario e di richiedere, per l’effettuazione del test di cut-off di magazzino, copia del registro di carico e scarico (possibilmente in formato Excel) con le ultime transazioni registrate fino alla data dell’inventario.

Evidenze e test a conclusione delle verifiche inventariali

Il lavoro sulle eventuali differenze inventariali rilevate (cosiddette differenze tra fisico e contabile) che consiste nel comprendere e valutare le ragioni che le hanno generate, e riallineare di conseguenza i valori, è di estrema rilevanza per il revisore per assicurare che in bilancio e, quindi, ai fini della valorizzazione delle giacenze finali siano riflesse le quantità fisiche realmente esistenti e accertate.

CUT-OFF TEST

Con tale test il revisore verifica il principio della competenza economica. Tale obiettivo della revisione si consegue quando si ha la ragionevole certezza che non sono incluse nelle giacenze le merci e i beni venduti, anche se non consegnati alla data di bilancio, mentre sono inclusi i beni e le merci dei quali l’azienda abbia già acquisito il titolo di proprietà, anche se la consegna non è ancora avvenuta alla data di bilancio.

Per lo svolgimento del test di cut-off del magazzino, sulla base dei ddt acquisiti nel corso delle procedure inventariali, occorre verificare il rispetto del principio della competenza economica, controllando che i carichi e gli scarichi di magazzino documentati nei ddt corrispondano con le date in cui sia passata o meno la proprietà dei beni ricevuti e/o spediti.

Particolare importanza nell’ambito di questo test assumono gli “Incoterms” (abbreviazione di International Commercial Terms), che rappresentano la serie di termini contrattuali utilizzati nel campo di importazioni ed esportazioni e, in base ai quali, revisore riesce a determinate il momento del passaggio di proprietà di un bene.

PRICE TEST

L’obiettivo di tale test per il revisore è quello di verificare la corretta determinazione della valorizzazione dei beni in giacenza.

Per lo svolgimento del test il revisore dovrà acquisire il tabulato finale valorizzato, quadrarlo con i valori di bilancio e campionare una serie di codici da assoggettare a test.

Per i codici selezionati il revisore dovrà verificare la corretta determinazione del costo in base al criterio utilizzato dalla società (LIFO, FIFO, costo medio ponderato); per i prodotti finiti e i semilavorati occorrerà verificare anche il calcolo e la metodologia utilizzata per l’allocazione dei costi diretti e indiretti di produzione, ottenendo i prospetti di dettaglio utilizzati dall’azienda.

Per effettuare tali verifiche il revisore dovrà rieseguire il calcolo effettuato dalla società e ispezionare la documentazione rilevante a supporto di tale calcolo.

VERIFICA OBSOLESCENZA

A conclusione delle verifiche inerenti alla corretta valutazione delle rimanenze, il revisore deve comprendere se esistono cause che potrebbero comportare la necessità di rettifiche, derivanti da fattori che denotano obsolescenza o lento rigiro dei prodotti finiti o delle materie prime.

Tramite la comprensione della tipologia, della natura e delle caratteristiche delle rimanenze, il revisore acquisisce un’iniziale comprensione degli elementi che potrebbero influenzare tali aspetti; in occasione dell’ispezione di magazzino e conseguente conta fisica campionaria, attraverso colloqui con i referenti di magazzino e osservazione del sito, si ricevono ulteriori informazioni circa la presenza di eventuali prodotti fuori listino, materie prime o componenti non più impiegati nei processo produttivi, prodotti difettati, merce in sconto o saldo, ecc.

Una delle modalità per comprendere la presenza di beni a lento rigiro è quella di ottenere l’estrazione del tabulato delle rimanenze con l’indicazione della data di ingresso in magazzino, che permette di calcolare i giorni di effettiva permanenza dei singoli articoli in magazzino (c.d. slow moving di magazzino).

Per alcune tipologie di beni, potrebbe essere utile richiedere l’estrazione del tabulato con l’indicazione della data di scadenza (alimentari, farmaci e dispositivi medici), oppure con l’indicazione della stagione di riferimento (settore moda).

CONTROLLO DI DIRITTI E OBBLIGHI SUI BENI IN GIACENZA

Tale obiettivo è soddisfatto tramite la verifica da parte del revisore dei titoli di proprietà dei beni. In particolare, occorre richiedere conferme scritte per quanto riguarda le merci presso terzi o di terzi.

È altresì opportuno farsi attestare per iscritto dagli amministratori che la società è proprietaria delle merci in giacenza e che non esistono sulle stesse pegni, privilegi o altri vincoli.

Particolare attenzione dovrà riporre il revisore sulle procedure seguite dall’azienda per l’individuazione delle “merci in viaggio”. Infatti, le merci che alla data di bilancio sono in transito dal magazzino del venditore a quello del compratore potrebbero determinare errori derivanti, ad esempio:

• dalla mancata rilevazione di giacenze (e dei relativi costi di acquisto) che pur non essendo a magazzino “fisicamente” lo sono giuridicamente (si è verificato il passaggio di proprietà), oppure
• dalla rilevazione del ricavo e del correlato scarico di magazzino per merce che pur essendo uscita fisicamente dal magazzino del venditore non ancora transita giuridicamente nella proprietà dell’acquirente.

CONCLUSIONE DELLA VERIFICA

Considerazioni Specifiche

SALDI DI APERTURA

Nel caso di primo anno di incarico e della conseguente responsabilità di acquisire elementi probativi sui saldi di apertura (Principio di revisione ISA Italia n. 510 “Primi incarichi di revisione contabili saldi di apertura”), il revisore, con riferimento all’acquisizione di elementi probativi sufficienti ed appropriati relativi alle rimanenze iniziali deve svolgere alcune procedure quali:

• assistere alle conte fisiche delle rimanenze di magazzino del periodo in esame e predisporre la loro riconciliazione con le quantità iniziali;
• svolgere procedure di revisione sulla valorizzazione delle rimanenze di magazzino iniziali;
• svolgere procedure di revisione sui livelli di margine lordo conseguiti e sulla corretta imputazione dei costi e dei ricavi per competenza.

CONTA FISICA SVOLTA AD UNA DATA DIVERSA DA QUELLA DI RIFERIMENTO DEL BILANCIO

Effettuare le conte inventariali alla fine o in prossimità della fine del periodo amministrativo consente di minimizzare il rischio di manipolazioni inappropriate nel periodo compreso tra la conta e la fine del periodo amministrativo.

Tuttavia, qualora la conta fisica delle rimanenze sia svolta ad una data diversa dalla data di riferimento del bilancio, il revisore, in aggiunta alle procedure sopra illustrate, deve svolgere ulteriori verifiche per acquisire elementi probativi sul fatto se le variazioni delle rimanenze intervenute tra la data della conta e la data di riferimento del bilancio siano correttamente registrate. Diverse sono le ragioni che possono portare a svolgere la conta fisica delle rimanenze in data o in date diverse da quella di riferimento del bilancio, non necessariamente legate alla presenza di un sistema di inventario permanente.

In tale circostanza l’efficacia della configurazione, messa in atto e mantenimento dei controlli sulle variazioni delle rimanenze è determinante per stabilire se lo svolgimento della conta fisica delle rimanenze in una data diversa dalla data di riferimento del bilancio sia appropriato ai fini della revisione contabile.

IMPOSSIBILITÀ DI ASSISTERE ALLA CONTA FISICA

Possono verificarsi situazioni in cui il revisore non è in grado di assistere alla verifica fisica delle rimanenze. Tali situazioni possono essere determinate da:

• circostanze impreviste; ovvero
• natura e ubicazione delle rimanenze, che potrebbero compromettere la sicurezza del revisore;
• divieto da parte della direzione (Principio di revisione ISA Italia n. 705 “Modifiche al giudizio nella relazione del revisore indipendente”).

In questi casi il revisore, avendo sempre l’obiettivo di verificare l’esistenza delle giacenze, deve acquisire elementi probativi attraverso procedure alternative, quali ad esempio l’ispezione della documentazione della vendita successiva di voci specifiche delle rimanenze acquistate prima della conta fisica. Se dallo svolgimento di attività di verifica documentale alternativa il revisore valuta che gli elementi probativi raccolti non siano sufficienti ed appropriati rispetto all’asserzione esistenza, il giudizio professionale che esprime nella relazione di revisione deve essere modificato per effetto di una limitazione ad una procedura di revisione e, nel caso ne derivino effetti pervasivi, il giudizio dovrà essere una impossibilità di esprimere un giudizio.

Autore dell’articolo

ANDREA MISSORI

Partner Revilaw

Membro Commissione Sfida Qualità Area Sistemi di Controllo e Revisione Legale del Consiglio Nazionale Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili (CNDCEC)

Team Leader Lazio & Quality Manager-Dottore Commercialista & Revisore Legale dei Conti

[1] Vedi istruzioni inventariali pagina 7.

[2] Vedi tabulati pagina 10.