Pier Luigi Sterzi – amministratore unico Revilaw Srl – revisione legale

Alfonsina Pisano – Team Leader & Quality Manager Revilaw Sel – Società di revisione legale

Molte imprese esternalizzano alcuni aspetti delle proprie attività a organizzazioni che forniscono servizi i quali variano dallo svolgimento di uno specifico compito sotto la direzione dell’impresa alla sostituzione di intere unità o funzioni aziendali dell’impresa, come la funzione che si occupa degli adempimenti fiscali e contabili. Molti dei servizi forniti da tali organizzazioni sono parte integrante delle attività operative dell’impresa; tuttavia, tali servizi non sono tutti rilevanti ai fini della revisione contabile. Il primo problema della revisione nelle aziende di dimensione ridotta è legato alla valutazione del rischio di revisione e al sistema del controllo interno. Nelle aziende di minore dimensione capita nel 99% dei casi che l’imprenditore affidi al dottore commercialista tutta la gestione fiscale e contabile della sua società innescando rapporti di collaborazione lavorativa per lo svolgimento delle procedure di revisione non più tra revisore-dipendente contabile interno della società, ma tra revisore legale e dottore commercialista. Occorre dunque sensibilizzare il professionista dottore commercialista che segue la parte contabile e fiscale della società X, il quale dovrà rendersi totalmente collaborativo nella richiesta della documentazione del revisore legale, consentendo di poter svolgere l’attività di revisione senza ostacolarne le procedure, incluse le verifiche contabili periodiche.

Esternalizzare un servizio: obiettivi del revisore e la determinazione del rischio di revisione

Qualora l’impresa utilizzatrice esternalizzi attività avvalendosi dei servizi di un fornitore, gli obiettivi del revisore dell’impresa utilizzatrice sono:

1. acquisire una comprensione della natura e della rilevanza dei servizi prestati dal fornitore e del loro effetto sul sistema di controllo interno dell’impresa utilizzatrice, che sia sufficiente a fornire una base appropriata per l’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi;
2. definire e svolgere procedure di revisione in risposta a tali rischi. I servizi del fornitore influenzano le modalità con cui:

1. le operazioni dell’impresa utilizzatrice sono rilevate, e sul modo in cui le relative informazioni sono registrate, elaborate, corrette secondo necessità, trasferite nella contabilità generale e riportate nel bilancio;
   1. le informazioni su eventi o condizioni, diversi dalle operazioni, sono recepite, elaborate ed esposte dall’impresa utilizzatrice nel bilancio.

In premessa abbiamo accennato ad alcuni fattori che influenzano il rischio di revisione quando una società di dimensione ridotta decide di esternalizzare un servizio.

Il primo problema della revisione nelle aziende di dimensione ridotta è legato alla valutazione del rischio di revisione collegato al sistema del controllo interno e tale problematica è connessa principalmente ai seguenti fattori:

1. il supporto informativo al processo decisionale è scarso o inesistente. Il principale soggetto incaricato della produzione di informazioni economico-finanziarie è, tipicamente, un professionista esterno, che si occupa degli adempimenti verso l’Amministrazione finanziaria e anche della tenuta delle scritture contabili obbligatorie;
   1. l’imprenditore-proprietario conosce tutti i suoi dipendenti e si occupa anche della gestione operativa. Sono assenti forme di delega manageriale o ruoli intermedi. L’imprenditore-proprietario, inoltre, non tiene conto delle gerarchie organizzative e interviene direttamente anche in attività quotidiane;
   1. l’imprenditore-proprietario ha un rapporto diretto e capillare con la rete dei clienti e dei fornitori. La conoscenza con gli uni e con gli altri non è intermediata e il successo delle politiche di marketing dipende prevalentemente dai contatti personali dell’imprenditore stesso. (Rischio alto);
   1. manca qualsiasi proiezione internazionale dell’attività aziendale.

Natura e ampiezza degli elementi probativi da acquisire nel caso dell’esternalizzazione di servizi

Nel determinare la natura e l’ampiezza degli elementi probativi da acquisire in merito ai saldi che rappresentano le attività detenute o le operazioni poste in essere da un fornitore di servizi per conto dell’impresa utilizzatrice, il revisore di quest’ultima può prendere in considerazione le seguenti procedure:

1. ispezione delle registrazioni e dei documenti tenuti dall’impresa utilizzatrice: l’affidabilità di tale fonte di elementi probativi è determinata dalla natura e dall’ampiezza delle registrazioni contabili e della relativa documentazione di supporto conservate dall’impresa utilizzatrice. In alcuni casi, l’impresa utilizzatrice può non tenere registrazioni o documentazione autonome e dettagliate di specifiche operazioni poste in essere per suo conto;
2. ispezione delle registrazioni e dei documenti tenuti dal fornitore di servizi: l’accesso da parte del revisore dell’impresa utilizzatrice alle registrazioni del fornitore di servizi può essere stabilito nell’ambito degli accordi contrattuali tra l’impresa utilizzatrice e il fornitore di servizi. Il revisore dell’impresa utilizzatrice può avvalersi anche di un altro revisore per ottenere l’accesso per suo conto alle registrazioni dell’impresa utilizzatrice tenute dal fornitore di servizi;
3. acquisizione delle conferme dal fornitore di servizi in merito ai saldi e alle operazioni: laddove l’impresa utilizzatrice tenga registrazioni autonome dei saldi e delle operazioni, la conferma da parte del fornitore di servizi a supporto delle registrazioni dell’impresa utilizzatrice può costituire un elemento probativo attendibile sull’esistenza delle operazioni e delle attività in esame. Per esempio, qualora ci si avvalga di fornitori di servizi differenziati, quali un gestore di investimenti e un depositario, e tali fornitori tengano registrazioni autonome, il revisore dell’impresa utilizzatrice può richiedere loro la conferma dei saldi per confrontare queste informazioni con le corrispondenti registrazioni autonome dell’impresa utilizzatrice. Qualora l’impresa utilizzatrice non tenga registrazioni autonome, le informazioni acquisite mediante le conferme avute dal fornitore di servizi rappresentano semplicemente una dichiarazione di quanto è riflesso nelle registrazioni tenute dal fornitore stesso. Pertanto, tali conferme, singolarmente considerate, non costituiscono elementi probativi attendibili. In queste circostanze, il revisore dell’impresa utilizzatrice può considerare se sia possibile identificare una fonte alternativa di elementi probativi;
4. svolgimento di procedure di analisi comparativa sulle registrazioni tenute dall’impresa utilizzatrice ovvero sulle relazioni ricevute dal fornitore di servizi: l’efficacia delle procedure di analisi comparativa può variare a seconda delle asserzioni e sarà influenzata dall’ampiezza e dal dettaglio delle informazioni disponibili.

Relazione sulla descrizione e sulla configurazione dei controlli presso il fornitore di servizi – Relazione di tipo 1

La relazione sulla descrizione e sulla configurazione dei controlli presso il fornitore di servizi è chiamata relazione di tipo 1. Questa relazione comprende:

1. una descrizione predisposta dalla direzione del fornitore di servizi riguardante il suo sistema organizzativo, gli obiettivi di controllo e i relativi controlli configurati e messi in atto a una data specifica;
2. una relazione emessa dal revisore del fornitore di servizi con l’obiettivo di fornire una ragionevole sicurezza, che includa il proprio giudizio sulla descrizione del sistema organizzativo, degli obiettivi di controllo e dei relativi controlli del fornitore di servizi, nonché sull’idoneità della configurazione di tali controlli ai fini del conseguimento degli obiettivi di controllo prestabiliti.

Relazione sulla descrizione, configurazione ed efficacia operativa dei controlli presso il fornitore di servizi – Relazione di tipo 2

La relazione sulla descrizione, configurazione ed efficacia operativa dei controlli presso il fornitore di servizi è chiamata relazione di tipo 2. È una relazione che comprende:

− una descrizione, predisposta dalla direzione del fornitore di servizi, riguardante il suo sistema organizzativo, gli obiettivi di controllo e i relativi controlli configurati e messi in atto a una data specifica ovvero nel corso di un periodo prestabilito e, in alcuni casi, la loro efficacia operativa nel corso del periodo prestabilito;

− una relazione emessa dal revisore del fornitore di servizi con l’obiettivo di fornire una ragionevole sicurezza, che includa:

1. il proprio giudizio sulla descrizione del sistema organizzativo, degli obiettivi di controllo e dei relativi controlli del fornitore di servizi, nonché sull’idoneità della configurazione di tali controlli ai fini del conseguimento degli obiettivi di controllo prestabiliti e sulla loro efficacia operativa;
   1. una descrizione delle procedure di conformità svolte dal revisore del fornitore di servizi e i relativi risultati.

Nello stabilire la sufficienza e l’appropriatezza degli elementi probativi forniti da una relazione di tipo 1 o di tipo 2, il revisore dell’impresa utilizzatrice deve ritenersi soddisfatto in merito a:

− la competenza professionale del revisore del fornitore di servizi nonché la sua indipendenza dal fornitore stesso;

− l’adeguatezza dei principi in base ai quali è stata emessa la relazione di tipo 1 o di tipo 2.

Qualora il revisore dell’impresa utilizzatrice pianifichi di utilizzare una relazione di tipo 1 o di tipo 2 quale elemento probativo a supporto della sua comprensione in merito alla configurazione e alla messa in atto dei controlli presso il fornitore di servizi, deve:

− valutare se la descrizione e la configurazione dei controlli presso il fornitore di servizi siano riferiti a una data o a un periodo appropriati per gli scopi del revisore dell’impresa utilizzatrice;

− valutare la sufficienza e l’appropriatezza degli elementi probativi forniti dalla relazione ai fini della comprensione dei controlli presso il fornitore di servizi;

− stabilire se i controlli complementari dell’impresa utilizzatrice identificati dal fornitore di servizi siano rilevanti per l’impresa utilizzatrice e, in caso affermativo, comprendere se l’impresa utilizzatrice abbia configurato e messo in atto tali controlli.

Relazione del revisore dell’impresa utilizzatrice

Il revisore dell’impresa utilizzatrice deve esprimere un giudizio con modifica nella propria relazione di revisione in conformità al “principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 705” qualora egli non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati in merito ai servizi prestati dal fornitore che siano rilevanti ai fini della revisione contabile del bilancio dell’impresa utilizzatrice. Se la relazione di revisione sul bilancio dell’impresa utilizzatrice contiene un giudizio senza modifica, il revisore dell’impresa utilizzatrice non deve fare riferimento al lavoro svolto dal revisore del fornitore di servizi, a meno che ciò sia richiesto da leggi o regolamenti. Qualora tale riferimento sia richiesto da leggi o regolamenti, la relazione del revisore dell’impresa utilizzatrice deve indicare che il riferimento non attenua la sua responsabilità per il giudizio di revisione espresso. Qualora il riferimento al lavoro del revisore del fornitore di servizi sia rilevante ai fini della comprensione di una modifica al giudizio di revisione, la relazione del revisore dell’impresa utilizzatrice deve indicare che tale riferimento non attenua la responsabilità di quest’ultimo per il giudizio di revisione espresso. La disponibilità di una relazione di tipo 1 o di tipo 2 dipenderà generalmente dal fatto che il contratto tra il fornitore di servizi e l’impresa utilizzatrice preveda che il fornitore di servizi rilasci tale relazione. Un fornitore di servizi può anche scegliere di rendere disponibile alle imprese utilizzatrici una relazione di tipo 1 o di tipo 2, per ragioni di ordine pratico. Tuttavia, in alcuni casi, le imprese utilizzatrici possono non avere a disposizione né una relazione di tipo 1 né una di tipo 2.

Conclusione: il rapporto revisore legale e dottore commercialista deve essere collaborativo

La rilevanza dei controlli del fornitore di servizi rispetto a quelli dell’impresa utilizzatrice dipende anche dal livello di interazione tra le sue attività e quelle dell’impresa utilizzatrice. Il livello di interazione attiene alla misura in cui un’impresa utilizzatrice è in grado e sceglie di mettere in atto controlli efficaci sulle attività di elaborazione svolte dal fornitore di servizi. Per esempio, esiste un alto livello di interazione tra le attività dell’impresa utilizzatrice e quelle del fornitore di servizi nel caso in cui le operazioni sono autorizzate dall’impresa utilizzatrice ed elaborate e contabilizzate dal fornitore. In tali circostanze, può essere fattibile per l’impresa utilizzatrice mettere in atto controlli efficaci su tali operazioni. D’altra parte, quando un fornitore di servizi rileva ovvero, sin dall’inizio, registra, elabora e contabilizza le operazioni dell’impresa utilizzatrice, esiste un basso livello di interazione tra l’impresa utilizzatrice e il fornitore medesimo. In tali circostanze, l’impresa utilizzatrice può non essere in grado di mettere in atto, al suo interno, controlli efficaci su tali operazioni, ovvero può scegliere di non metterli in atto, e può fare affidamento sui controlli esistenti presso il fornitore di servizi.

Un aspetto molto importante ricade su chi deve fornire tali informazioni al revisore durante le procedure di revisione. Per prima cosa, per il revisore, cambia il soggetto a cui si rivolgerà ogni qualvolta dovrà effettuare tutte le procedure di revisione, anche le verifiche periodiche trimestrali. Il revisore per le aziende di minore dimensione, proprio a causa di questa caratteristica, non fa la revisione in azienda, ma chiederà ogni sorta di documento probativo e informazione a lui utile, al dottore commercialista (quindi andrà personalmente nello studio di un collega e non più del cliente).

Il Principio di revisione n. 402, si attaglia perfettamente alla situazione tipo in cui si troveranno le società destinatarie della novellata versione dell’articolo 2477, cod. civ.. Precisamente, la maggior parte di esse, proprio per le loro dimensioni minime, non gestisce al proprio interno il sistema informativo- contabile; l’informativa finanziaria e societaria è interamente prodotta presso un soggetto terzo (dottore commercialista, esperto contabile, CED, società di servizi e via discorrendo). Ecco la necessità di procedure differenti che coinvolgono “famiglie” di professionisti.

Il fatto che un’impresa utilizzatrice esternalizzi attività avvalendosi di un fornitore di servizi non cambia la responsabilità del revisore dell’impresa utilizzatrice, prevista dai Principi di revisione, di acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati che forniscano una base ragionevole a supporto del proprio giudizio di revisione. Il revisore dell’impresa utilizzatrice, pertanto, non fa riferimento alla relazione del revisore del fornitore di servizi come base su cui fondare, in parte, il proprio giudizio sul bilancio dell’impresa utilizzatrice. Tuttavia, nei casi in cui il revisore dell’impresa utilizzatrice esprima un giudizio con modifica a causa di un giudizio con modifica presente nella relazione del revisore del fornitore di servizi, al revisore dell’impresa utilizzatrice non è precluso di fare riferimento a tale relazione qualora ciò lo aiuti a spiegare le ragioni dell’espressione del giudizio con modifica. In tali circostanze, prima che il revisore dell’impresa utilizzatrice possa fare tale riferimento, è necessario il consenso del revisore del fornitore di servizi.

La presenza di un qualificato fornitore esterno di servizi contabili rappresenta per il revisore delle “nano- imprese”, una grande risorsa. Con il fornitore esterno (solitamente uno studio professionale) si ha la garanzia di “parlare un linguaggio comune”, di interfacciarsi con addetti contabili estremamente specializzati e di comprovata esperienza, tutti fattori che non è scontato trovare nei reparti amministrativi delle “nano-imprese”, ammesso che esistano.

Si spera che l’obbligo della revisione possa essere un punto di partenza per introdurre nelle “nano- imprese” nuovi modelli di cultura d’impresa e il successo di questa operazione non potrà che passare per il coinvolgimento fattivo dello studio esterno al quale la “nano-impresa” ha affidato le proprie operazioni.

E’ importantissimo sottolineare che il revisore rimarrà sempre tale, in virtù del principio di indipendenza e soprattutto in rispetto della deontologia professionale nei confronti del collega dottore commercialista. Questo concetto deve essere ben chiaro: il cliente sarà sempre e comunque del collega dottore commercialista, in quanto il revisore ha solo il compito di svolgere indipendentemente l’attività di revisione legale senza altri scopi, con un mandato triennale, il quale fattore temporale del mandato stesso, tra l’altro, triennale (e non quindi rapporto di lavoratore dipendente) serve anche a evitare la creazione di dipendenza lavorativa.