Pier Luigi Sterzi – amministratore unico della Revilaw Srl – società di revisione legale

Alfonsina Pisano – team leader & quality manager Revilaw Srl – società di revisione legale

L’esattezza del bilancio d’esercizio deve transitare da una particolare e delicata procedura di revisione, ovvero: la verifica dell’esistenza delle rimanenze di magazzino che sono senza dubbio, una delle aree di bilancio a più alto rischio intrinseco. La revisione delle rimanenze di magazzino oltre a basarsi sulla tecnica del campionamento in relazione al calcolo della significatività preventivamente definita, ha diversi collegamenti con la revisione del ciclo degli acquisti e delle vendite, all’interno dei quali viene accertata la completezza, l’esistenza e l’accuratezza delle registrazioni delle entrate e delle uscite di magazzino.

Ancora prima dei suddetti collegamenti però l’esattezza della conta è conseguenza primaria di un inventario predisposto a monte da parte della società a fine anno. Pertanto, a causa di questo collegamento il revisore deve seguire sempre una linea coerente con i saldi iniziali e le voci revisionate durante l’anno: il professionista deve avere una completa conoscenza sia delle norme sia civiliste sia fiscali, oltre che dei Principi di revisione. I problemi si manifestano soprattutto per tutte quelle società che avranno obbligo di nomina del revisore a partire dal 2023 e che non sono mai state sottoposte a revisione legale, e quindi nemmeno a inventario di magazzino nonché a conta fisica delle rimanenze. Di seguito si cerca di analizzare quali potrebbero essere le soluzioni per limitare la responsabilità del revisore, la quale permane secondo il Principio di revisione Isa Italia n. 501 aggiornato all’elenco dei Principi di revisione Isa Italia a settembre 2022. Inoltre, si ricorda che non è assolutamente delegabile da parte del revisore a nessun componente del suo team o eventuali collaboratori, la presenza fisica finalizzata alla revisione delle giacenze di magazzino.

Primi incarichi di revisione contabile, le procedure di revisione sui saldi di apertura

Un aspetto rilevante che caratterizza la revisione delle nano-imprese nell’esercizio nel quale per la prima volta sono assoggettate all’obbligo di revisione legale (primo incarico di revisione contabile) è quello relativo all’acquisizione di elementi probativi sufficienti e appropriati relativamente ai saldi di apertura.

Nello svolgere un primo incarico di revisione, l’obiettivo del revisore relativamente ai saldi di apertura è quello di acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati per stabilire se:

1. i saldi di apertura contengano errori che influiscono in modo significativo sul bilancio del periodo amministrativo in esame;
2. siano stati applicati, coerentemente, appropriati Principi contabili, utilizzati per la determinazione dei saldi di apertura, nel bilancio del periodo amministrativo in esame, ovvero, se i cambiamenti di tali Principi contabili siano stati appropriatamente contabilizzati, adeguatamente rappresentati e descritti in bilancio in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile.

Il revisore deve leggere il bilancio più recente, ove presente, per acquisire informazioni attinenti ai saldi di apertura, inclusa l’informativa.

Il revisore deve acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati per stabilire se i saldi di apertura contengano errori che influiscono in modo significativo sul bilancio del periodo amministrativo in esame:

1. definendo se i saldi di chiusura del periodo amministrativo precedente siano stati correttamente riportati a nuovo nel periodo amministrativo in esame ovvero, ove appropriato, siano stati rideterminati;
2. definendo se i saldi di apertura riflettano l’applicazione di appropriati Principi contabili;
3. svolgendo una o alcune delle seguenti attività:
   1. valutare se le procedure di revisione svolte nel corso del periodo amministrativo in esame forniscano elementi probativi a supporto dei saldi di apertura; ovvero
   1. svolgere specifiche procedure di revisione per acquisire elementi probativi sui saldi di apertura. Se il revisore acquisisce elementi probativi sul fatto che i saldi di apertura contengono errori che potrebbero influire in modo significativo sul bilancio del periodo amministrativo in esame, egli deve svolgere le procedure di revisione aggiuntive ritenute appropriate alle circostanze al fine di determinare l’impatto sul bilancio del periodo amministrativo in esame. Se il revisore conclude che sussistono tali errori nel bilancio del periodo amministrativo in esame, egli deve comunicarli a un livello appropriato della direzione e ai responsabili delle attività di governance in conformità al Principio di revisione internazionale (Isa Italia) n. 450.

Il revisore deve acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati per stabilire se i Principi contabili utilizzati per la determinazione dei saldi di apertura siano stati applicati coerentemente nel bilancio del periodo amministrativo in esame e se i cambiamenti nei Principi contabili utilizzati siano stati appropriatamente contabilizzati, adeguatamente presentati e descritti in bilancio in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile.

Se il revisore non è in grado di acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati sui saldi di apertura, egli deve esprimere un giudizio con rilievi, ovvero, dichiarare l’impossibilità di esprimere un giudizio sul bilancio, in conformità al Principio di revisione internazionale (Isa Italia) n. 705.

L’acquisizione di elementi probativi rappresenta la prerogativa affinché ci siano valide e comprovate giustificazioni sulle quali si baserà poi il giudizio professionale di revisione sul bilancio d’esercizio.

Lo stesso controllo di qualità stabilito dal D.Lgs. 39/2010, basato sui Principi di revisione Isa: 200 – 220

– ISCQ 1, si riferisce anche alla metodologia applicata per acquisire gli elementi probativi (Audit evidences) necessari a condurre al giudizio espresso nella relazione di revisione. Per assolvere a suddetto compito però è necessario avere chiare le procedure, affinché gli elementi probativi possano essere classificati attraverso una metodologia pertinente e logica.

Se il revisore conclude che:

1. i Principi contabili del periodo amministrativo in esame non sono applicati coerentemente rispetto ai saldi di apertura in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile; ovvero

• un cambiamento nei Principi contabili applicati non è appropriatamente contabilizzato o non è adeguatamente presentato o descritto nel bilancio in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile, egli deve esprimere un giudizio con rilievi, ovvero, un giudizio negativo, in conformità al Principio di revisione internazionale (Isa Italia) n. 705.

La natura e l’estensione delle procedure di revisione necessarie per acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati sui saldi di apertura dipendono da aspetti quali:

− i Principi contabili adottati dall’impresa;

− la natura dei saldi contabili, delle classi di operazioni, dell’informativa e dei rischi di errori significativi nel bilancio del periodo amministrativo in esame;

− la rilevanza dei saldi di apertura rispetto al bilancio del periodo amministrativo in esame.

Per quanto attiene alle attività e alle passività correnti, alcuni elementi probativi sui saldi di apertura possono essere acquisiti nel corso dello svolgimento delle procedure di revisione sul bilancio del periodo amministrativo in esame. Ad esempio, la riscossione (il pagamento) nel periodo amministrativo in esame di crediti (debiti) esposti nei saldi di apertura fornirà alcuni elementi probativi sulla loro esistenza, su diritti e obblighi, sulla loro completezza e valutazione all’inizio del periodo amministrativo. Per le rimanenze di magazzino, tuttavia, le procedure di revisione del periodo amministrativo in esame sulle giacenze finali forniscono pochi elementi probativi sulle quantità esistenti all’inizio del periodo amministrativo. Pertanto, possono rendersi necessarie ulteriori procedure di revisione e una o alcune delle procedure di revisione riportate di seguito possono fornire elementi probativi sufficienti e appropriati:

− assistere alle conte fisiche delle rimanenze di magazzino del periodo amministrativo in esame e predisporre la loro riconciliazione con le quantità iniziali;

− svolgere procedure di revisione sulla valorizzazione delle rimanenze di magazzino iniziali;

− svolgere procedure di revisione sui livelli di margine lordo conseguiti e sulla corretta imputazione dei costi e dei ricavi per competenza.

Per quanto concerne le attività e le passività non correnti, quali immobili, impianti e macchinari, immobilizzazioni finanziarie e debiti a lungo termine, alcuni elementi probativi possono essere acquisiti esaminando le registrazioni contabili e altre informazioni a supporto dei saldi di apertura. In alcuni casi, il revisore può acquisire alcuni elementi probativi sui saldi di apertura mediante la richiesta di conferma a terzi come, ad esempio, nel caso di debiti a lungo termine e di immobilizzazioni finanziarie. In altri casi, il revisore può avere la necessità di svolgere ulteriori procedure di revisione.

I procedimenti della società per l’inventario fisico

Occorre precisare che ci sono distinte fasi che coinvolgono sia la società sia il revisore con distinti e precisi ruoli sia prima sia dopo la procedura della verifica del magazzino.

Spetta alla società effettuare l’inventario. Compete al revisore verificare le rimanenze di magazzino, attraverso l’analisi della riconta, per controllare che i responsabili del magazzino abbiano effettivamente usato, ad esempio, gli stessi cartellini, la stessa unità di misura e tabulati ciechi, oppure, se la costituzione di un magazzino è contraddistinta da elementi “non contabili singolarmente” (ad esempio, società cementeria, gesso, polveri, non numericamente concretizzabili) si può ricorrere alla richiesta di perizie ad hoc di altri professionisti per l’aiuto dell’elaborazioni di elementi probativi altamente attenibili e veritieri.

Le fasi della società prima della verifica dell’inventario sono:

− dislocazione corretta delle merci;

− definizione corretta e univoca delle unità di misura, descrizione e codifica;

− documenti di conta pre-numerati;

− individuazione, quantificazione e annotazione di merci presso terzi, merci obsolete, merci non ancora prese in carico o in viaggio;

− imporre il fermo della produzione e assoluta assenza di movimenti durante l’inventario;

− nomina responsabile dell’inventario;

− individuazione delle squadre di conta e annotazione con nome e cognome;

− doppia conta effettuata da personale indipendente dal responsabile del magazzino;

− divieto di utilizzare tabulati dei dati contabili che già riportano indicazione delle quantità (infatti, si dovranno utilizzare i c.d. tabulati ciechi);

− controllo dei documenti inventariali rientrati;

− supervisione finale da parte del responsabile;

− adeguate procedure di cut-off;

− adeguate istruzioni per la misurazione fisica dei semilavorati ove esistenti.

Le fasi della società dopo la verifica dell’inventario riguardano i controlli dei documenti inventariali quali: cartellini inventariali; fogli di riepilogo dei cartellini pre-numerati con indicazioni quali: distribuiti, utilizzati, non utilizzati, annullati; predisposizione dei tabulati ciechi con quantità sottoscritti dal responsabile di magazzino senza alcun ausilio dei dati contabili che magari possano riportare indicazioni delle quantità. L’altra fase concerne, invece, l’analisi e contabilizzazione delle differenze inventariali ovvero: riconta delle differenze rilevanti; comprensione dell’origine delle differenze per quelle più significative; conseguentemente si possono modificare procedure e ottimizzare la gestione quantitativa. Oltre a ciò, la società deve avere una corretta organizzazione per controllo movimenti fino a fine anno (se l’inventario è a data diversa).

I procedimenti preliminari del revisore per la verifica di magazzino

Dopo aver analizzato i procedimenti spettanti alla società per l’elaborazione dell’inventario, di seguito si esamina il ruolo del revisore nella conta fisica delle rimanenze. Alla base di una corretta valutazione delle rimanenze bisogna considerare alcuni accorgimenti: fermare la produzione durante l’inventario; assicurarsi del diritto di proprietà della merce; reperire una piantina del posto ove giace la merce; tenere nei limiti del possibile la produzione ferma; richiedere la lista delle merci in viaggio; predisporre un programma ben dettagliato da esporre agli addetti; effettuare le conte con adeguata documentazione; analizzare gli scostamenti tra quantità rilevate in inventario e quantità risultanti da CO.GE.; rendere operanti le procedure necessarie per assicurare che le operazioni di ricevimento e di spedizione avvenute nei periodi precedente e successivo alla data dell’inventario fisico siano state propriamente contabilizzate.

Altri accorgimenti da prendere sono i seguenti: predisporre un programma di conta; assegnare (ma non delegare) personale competente; documentare i conteggi e le eventuali riconciliazioni che possono rendersi necessarie; rettificare le quantità in base alle risultanze delle quantità rilevate fisicamente.

La professione di revisione, così come ogni professione esistente, ha alcune normative, di riferimento su cui fare completo affidamento. Infatti, il revisore, durante tutta la durata del suo incarico, deve consultare periodicamente le regole contenute nei Principi di revisione Isa Italia. Per le rimanenze, nello specifico, il principio guida è il 501.

Il revisore durante le verifiche dell’inventario deve sostanzialmente compiere i seguenti step:

• intervenire in sede di inventario e test di conta fisica;
• richiedere conferma delle merci c/o terzi (mediante circolarizzazioni);
• verificare la corrispondenza delle quantità contate e quelle valorizzate;
• visitare tutti i reparti e assistere ai conteggi;
• verificare il rispetto delle procedure stabilite nelle istruzioni inventariali;
• assicurarsi del fermo di produzione e dell’inesistenza di movimenti.

Di seguito verranno elencate, in estrema sintesi, le procedure che dovrà effettuare il revisore durante la fase della conta fisica. Il revisore dovrà:

1. effettuare un certo numero di conte e annotare le quantità contate, con confronto alle quantità risultanti dalla conta della società. In tal modo sarà possibile riscontrare se le quantità riportate negli elenchi delle rimanenze valorizzati corrispondono a quelle contate. Vedremo tale fattispecie nel dettaglio attraverso un esempio;
2. prendere nota dei dati (n. codice, n. cartellino, quantità, etc.) di tutta la merce non contata per successivi test di correttezza dei dati quantitativi riportati nelle liste valorizzate (c.d. test della non manomissione delle risultanze fisiche);
3. annotare gli estremi delle merci obsolete, danneggiate o avariate.

Conclusioni e suggerimenti operativi per le società che avranno per la prima volta il revisore: indicazioni diverse per la costruzione dei saldi di apertura

Necessaria è la considerazione della prima applicazione dell’obbligo di revisione legale a partire dal prossimo anno. Ne consegue che alcune delle procedure di revisione previste dall’Isa (Italia) 510, quelle, cioè, che implicano, una collaborazione da parte del revisore precedente, non potranno trovare applicazione. Data tale mancanza, il caso maggiormente critico che può presentarsi è quello relativo all’acquisizione di elementi probativi, sufficienti e appropriati, in merito all’asserzione dell’esistenza delle rimanenze iniziali di magazzino. Nelle nano imprese tale fattispecie potrebbe risultare ancora più critica per l’inesistenza o la non affidabilità delle scritture ausiliarie di magazzino. Nel caso la limitazione nelle procedure di revisione dovesse portare il revisore a concludere che i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori non individuati potrebbero essere significativi ma non pervasivi, egli dovrà emettere un giudizio con rilievi, ma ciò, seppur corretto secondo i Principi di revisione Isa Italia, comporterebbe sin dall’inizio un inasprimento dei rapporti tra l’imprenditore “tutto fare” già non abituato alla “presenza estranea di un revisore”, e le banche con le quali si trova a cooperare tutti i giorni, oltre a rendere un “nemico” sin da subito agli occhi dell’imprenditore, il revisore legale appena nominato.

Perciò si potrebbe – ovviamente laddove possibile – ovviare a questo finale, non di certo positivo (giudizio con rilievi) agendo diversamente sin dall’insediamento del revisore.

A questo proposito, pur condividendo in linea di principio l’impostazione di cui sopra circa la conclusione di un giudizio con rilievi ravvisate le problematiche descritte, si identifica una criticità importante nell’emissione di un giudizio con rilievi: un giudizio con rilievi potrebbe ripercuotersi negativamente nel rapporto con le banche, cui si sta dicendo in sostanza che non ci si esprime sul valore del magazzino in bilancio.

Si tratta della prima volta in assoluto che queste società avranno a che fare con un revisore, questo potrebbe portare a rapporti tesi fin dall’inizio. Ad esempio, si facesse un parallelismo con le prime nomine avvenute nel 2019, quando i revisori nominati in società, le quali mai erano state sottoposte a revisione legale, moltissime società di revisione e revisori persone fisiche, hanno optato per l’elaborazione di un inventario immediatamente dopo la nomina, con procedura di roll-back al 1° gennaio x per ricostruire i saldi iniziali. Nel caso in cui questo portasse all’emersione di errori significativi si dovrà procedere con la correzione a patrimonio netto iniziale, con evidenza in Nota integrativa (Principio contabile Oic 29).

Quindi in sostanza il revisore cosa dovrà fare?

− appena insediato far costruire un inventario di magazzino alla società con la collaborazione del consulente con procedura di roll-back al 1° gennaio x per ricostruire i saldi iniziali;

− se si dovessero ravvisare errori significativi, appellandosi al Principio contabile Oic 29 si farà una correzione a patrimonio netto iniziale con evidenza in Nota integrativa;

− il revisore deve sin da subito coinvolgere il consulente della società in quanto la visione della richiesta dei documenti cambia approccio per le nane imprese: il revisore dovrà interfacciarsi continuamente con il commercialista invece che con i responsabili contabili e amministrativi tipici delle imprese di dimensioni maggiori;

− si deve assicurare comunque il pieno rispetto del Principio Isa Italia 505 – conferme esterne – quindi inviare comunque le circolarizzazioni;

− il revisore dovrà lavorare il primo anno per crearsi le basi coinvolgendo il consulente della nano impresa, affinché si possa iniziare a costruire un inventario. Questa sensibilizzazione per i professionisti consulenti che hanno clienti che saranno obbligati a nominare il revisore va fatta fin da subito e in modo davvero incisivo, al fine di stimolare le società a fare un inventario almeno al 31 dicembre 2022, istruendo i clienti su come fare;

− la partecipazione obbligatoria comunque imposta dagli Isa Italia, non esonera la responsabilità del revisore alla partecipazione fisica delle conte, seppur si parla di primo anno, e nonostante si tratta di nano imprese, l’obbligo della conta fisica del revisore resta.