In un precedente contributo (Le criticità insite nella gestione delle imposte anticipate) ci siamo occupati della delicata questione relativa allo stanziamento delle imposte anticipate connesse con le perdite di esercizio. In questa sede ci occuperemo della tematica opposta, ovvero del debito connesso alle cosiddette imposte differite.
Il fondo imposte differite – La passività rappresentata dal fondo per imposte differite trova il proprio fondamento nella temporanea asincronia finanziaria fra il momento in cui un determinato componente di reddito viene imputato a conto economico, in base ai corretti principi di competenza, ed il momento antecedente (se costo) o successivo (se ricavo) in cui esso concorre alla formazione della base imponibile, quindi dedotto (se costo) o tassato (se ricavo).
Volendo citare qualche esempio di componente positivo di reddito caratterizzato da una differente rilevanza civilistica rispetto a quella fiscale, secondo il principio sopra ricordato, ci troveremo nella necessità di accantonare imposte differite qualora dovessimo decidere di rateizzare plusvalenze patrimoniali, o dovessimo conseguire interessi attivi di mora ex 109 c. 7 del TUIR o utili su cambi ex art. 110 c. 3. Sul versante opposto (costi) ci troveremo nella necessità di rimpinguare il fondo imposte differite tutte le volte in cui, a livello fiscale, il costo ha assunto una rilevanza, in termini di deducibilità, antecedente rispetto all’esercizio in cui è sorta la propria competenza economica. Un classico esempio è rappresentato dalla deduzione fiscale di ammortamenti in misura maggiore rispetto a quella civilistica, destinata a riassorbirsi nel momento in cui il valore fiscale del fondo ammortamento raggiungerà il costo storico in un’epoca anteriore rispetto al fondo civilistico (l’ammortamento fiscale termina prima di quello civile). I Colleghi meno giovani (ahinoi) ricorderanno, “con affetto”, che sino al periodo d’imposta 2007 avevamo la possibilità di effettuare i cosiddetti ammortamenti anticipati e accelerati. La conseguenza comune a questa “deduzione anticipata del costo” era proprio quella che il processo di ammortamento fiscale terminava prima di quello civile, dato che nel “libro cespiti fiscale” (e quindi in dichiarazione dei redditi, attraverso variazioni in diminuzione) andavamo ad annotare ammortanti maggiori rispetto a quelli imputati a conto economico, con l’ovvia conseguenza che negli esercizi futuri, una volta terminato l’ammortamento fiscale del bene, ci trovavamo in conto economico quote di ammortamento già dedotte fiscalmente in precedenti periodi d’imposta e quindi “restituivamo” progressivamente il risparmio fiscale pregresso con una maggiore tassazione successiva, attraverso speculari variazioni in aumento nel quadro del modello dichiarativo.
L’importanza del corretto stanziamento – Come argomentato a proposito delle imposte anticipate, la corretta gestione della fiscalità differita risponde alla imprescindibile necessità che il bilancio d’esercizio, sempre e comunque, rispetti in modo esatto la competenza economica di costi e ricavi.
Se il carico fiscale stanziato a conto economico, talvolta influenzato da differenze temporanee fra il valore civile e fiscale di determinate poste contabili (siano esse attive o passive), venisse influenzato dalla “asincronia temporale” fra il sorgere del costo o del ricavo e la sua rilevanza in termini di deducibilità o imponibilità, avremmo un conto economico improntato al principio di competenza in tutte le voci eccezion fatta per l’aggregato rappresentato dalle imposte (E.20) che sarebbe improntato ad un criterio finanziario, il che sarebbe intollerabile e profondamente errato.
La funzione della fiscalità anticipata e differita, quindi, risponde proprio alla necessità di garantire il pieno rispetto della competenza economica del costo “carico tributario” che deve gravare nel conto economico dell’anno in cui costi e ricavi presentano la propria manifestazione economica e quindi confluiscono nel conto economico e concorrono a formare il risultato economico d’esercizio.
Determinare il corretto risultato economico di periodo è fondamentale in quanto esso rappresenta la voce principe che alimenta ogni anno la formazione del patrimonio netto della società (garanzia ultima per i terzi) e costituisce base di riferimento per l’eventuale politica di distribuzione di dividendi: guai se ci trovassimo a distribuire utili non esistenti solo perché abbiamo “dimenticato” di appostare un debito rappresentato da imposte future che sono già maturate nell’esercizio ma che semplicemente avranno una manifestazione finanziaria differita, così come altrettanto grave sarebbe iscrivere una rettifica di costo, per imposte anticipate, sulla scorta di un futuro riassorbimento delle stesse non adeguatamente supportato dalla ragionevole certezza come richiamata dall’OIC 25 (§ 52).
Ovviamente la “gravità dell’errore” dal punto di vista pratico è funzione diretta dell’entità delle voci che costituiscono la base della fiscalità anticipata e differita. È esperienza quotidiana di studio riscontrare come non sempre questa componente venga gestita con la necessaria precisione, specie nelle società di piccole dimensioni e a ristretta base partecipativa.
