Dalla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, lo scorso 19 maggio 2020, dell’art. 24 del DL 34/2020, il mondo dei “bilancisti” si è interrogato profondamente sul corretto trattamento contabile da riservare al saldo Irap 2019, alla luce della sostanziale “remissione del debito” operata dal citato art. 24.
L’ultimo contributo dottrinale, in ordine di tempo, è rappresentato dal documento pubblicato dalla Fondazione Nazionale Commercialisti lo scorso 5 giugno 2020 ed intitolato “Considerazioni in merito al trattamento contabile della cancellazione del saldo dell’imposta regionale sulle attività produttive relativa al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2019”.
Gli approcci alternativi – Come noto, visto che molte pagine sono già state scritte a sostegno dell’una o dell’altra posizione, la tematica della cancellazione del saldo Irap 2019 può essere banalmente riassunta nel quesito: in quale bilancio rilevare il componente positivo di reddito nascente dalla insussistenza del passivo ascrivibile alla cancellazione del debito.
La FNC parte dall’assunto, incontestabile, che il DL 34/2020 è da ascriversi tra i fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio.
L’OIC 29, come ben sappiamo, individua nelle lettere a) e b) del par. 59, due tipologie di fatti successivi che determinano effetti ben diversi sul bilancio: abbiamo quindi fatti successivi che devono essere recepiti nei valori di bilancio e fatti successivi che non devono essere recepiti.
Come altrettanto ben sappiamo, il distinguo fra la lettera a) e la lettera b) del paragrafo 59 dell’OIC 29 è rappresentato dalla circostanza che “il fatto successivo” manifestasse, o meno, le proprie condizioni di esistenza alla data di riferimento del bilancio.
Si noti, ma ci ritorneremo, che il concetto di data di riferimento del bilancio è diverso da quello di data di formazione del bilancio, quest’ultima intesa come la data di redazione/approvazione del bilancio di esercizio da parte dell’organo amministrativo (OIC 29 par. 62). Ed ancora, a nostro avviso, diverso è il concetto di “condizioni di esistenza alla data di riferimento del bilancio” (lett. a par. 59 OIC 29) dal concetto di “epoca in cui l’evento successivo viene a verificarsi” (par. 62 OIC 29).
La soluzione prospettata dalla FNC – Nel presentare la soluzione contabile prospettata, la Fondazione, giustamente, mette in evidenza come l’eccezionalità dell’evento pandemico non possa trovare adeguata rappresentazione nei principi contabili nazionali, posto che essi sono regole di comportamento che trovano la loro massima applicazione nell’ordinarietà degli eventi della vita umana, e di riflesso, economica.
Corretta è anche la premessa operata dalla Fondazione: non esiste una “soluzione perfetta” tanto che vi sono validissime ragioni a sostegno di entrambe le impostazioni concettuali e contabili.
Da parte sua, la Fondazione ritiene che lo stralcio del debito relativo al saldo Irap 2019 debba essere ricompreso fra i fatti successivi di cui alla lettera a) del paragrafo 59 dell’OIC 29, quindi fra i fatti che debbono essere recepiti nei valori di bilancio, da cui dovrebbe esserne data evidenza quantitativa e rilevanza già all’interno del bilancio 2019.
Il motivo fondamentale che guida la fondazione nell’adozione di tale approccio è il principio della competenza economica: nel bilancio 2019 vengono stanziati ed assestati tutti i costi ed i ricavi di competenza di tale esercizio e poiché il Legislatore ha stabilito ex lege che un componente negativo di reddito 2019 è venuto meno e considerato che nel bilancio 2019 sono appostate le voci relative al carico tributario ascrivibile a tale esercizio sociale, “…appare ragionevole imputare la cancellazione all’esercizio 2019”.
In modo estremamente corretto e trasparente, la Fondazione non disconosce la validità concettuale e logica anche dell’approccio alternativo, ovvero quello di stanziare nel bilancio 2019 il componente negativo di reddito Irap (ed il relativo debito a saldo) come se il DL 34/2020 non esistesse, perché in realtà il 31 dicembre 2019 esso non esisteva, come non esisteva neppure (almeno da noi) l’emergenza pandemica; rinviando all’esercizio 2020 la rilevazione del componente positivo di reddito relativo alla cancellazione del debito Irap (saldo 2019) operata ex lege.
Il principio di rilevanza (art. 2423 c. 5 cod. Civ.) – Come opportunamente mette in evidenza la FNC, per molte situazioni si rischia di fare “tanto rumore per nulla”.
Ricordiamoci sempre che la norma civilistica recita “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta”.
Orbene, è di tutta evidenza che l’importo del saldo Irap 2019, oggetto del “contendere dottrinale”, sarà tanto più rilevante quanto maggiore sarà stato l’incremento della base imponibile 2019 rispetto a quella 2018, valore quest’ultimo preso a base per il calcolo e per il versamento degli acconti storici (al 100% o al 90% per i soggetti ISA). Analogamente sarà rilevante il beneficio della “remissione del debito a saldo” per tutte quelle società neo-costituite nel 2019 e che già il primo anno, buon per loro, abbiamo generato rilevanti importi in termini di base imponibile.
Al di fuori dei casi sopra delineati, che immaginiamo non maggioritari, il rischio concreto è di concentrare la nostra attenzione su una tematica non rilevante.
L’iter temporale di formazione del bilancio come discrimine – Interessantissima è l’analisi che la Fondazione effettua rispetto allo stadio di formazione del bilancio.
Qualora il bilancio fosse stato già oggetto di approvazione tanto da parte dell’organo amministrativo quanto da parte dell’assemblea dei soci, è di tutta evidenza come la rettifica del saldo Irap 2019 non potrà che trovare evidenza nel bilancio 2020.
A conclusioni analoghe si perviene nell’ipotesi intermedia, ovvero nel caso in cui il progetto di bilancio “si sia formato” in quanto approvato dall’organo amministrativo ma non lo sia stato ancora dall’assemblea dei soci: anche in questo caso tutto rinviato all’esercizio 2020.
Qualora invece il progetto di bilancio non fosse stato ancora approvato dall’organo amministrativo, la società sarà nella piena libertà di adottare uno dei due approcci alternativi che, come abbiamo sottolineato, hanno entrambi validissime motivazioni a sostegno della loro correttezza.
Sempre fondamentale sarà ponderare la scelta con il principio della rilevanza e argomentare adeguatamente in nota integrativa la scelta effettuata, in applicazione dell’art. 2427 c. 1 n. 1 Cod. Civ.).
Riflessioni finali – Partendo dalla considerazione che entrambi gli approcci contabili hanno valide ragioni a sostegno della loro correttezza, in questa parte finale del presente intervento si vuole dare una nostra interpretazione della tematica.
A nostro parere, non possiamo non tenere nella debita considerazione la profonda differenza fra i fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio, come declinati dall’OIC 29, e sulla cui natura già ci siamo intrattenuti in queste pagine argomentando di come gli effetti pandemici dovessero, o meno, condizionare il bilancio 2019.
Alla data del 31 dicembre 2019 non era noto il fenomeno pandemico né che 140 giorni dopo (il 19 maggio 2020) sarebbe stato pubblicato l’art. 24 del DL 34/2020.
Sulla scorta di tale considerazione, il rilevare il debito per saldo Irap senza considerare ciò che è accaduto in seguito è una condotta, a giudizio estremamente personale, più consona rispetto a quella di anticipare gli effetti del DL 34/2020 in virtù del principio di competenza, che peraltro ben si comprende.
Particolarmente condivisibile è il ragionamento condotto da autorevole dottrina che individua nella data del 19 maggio 2020 (Gazzetta Ufficiale 128) il momento storico in cui il “creditore per saldo irap” ha comunicato erga omnes (a determinate condizioni) la remissione del debito.
Se adottassimo questa chiave di lettura, che riteniamo (a titolo personale) ampiamente condivisibile, ecco che ogni dubbio circa l’esercizio di imputazione verrebbe meno: la remissione del debito si è perfezionata il 19 maggio 2020 e pertanto non può che rilevare nell’esercizio in corso a tale data.
