Si avvicina, vista la necessità di procedere alla stima delle imposte per le imprese che stanno chiudendo i bilanci, il “tanto” atteso incontro con le nuove modalità previste per il calcolo del Reddito Operativo Lordo ai fini del calcolo della quota di interessi deducibili.
Il D.lgs. 142/2018 ha infatti rivoluzionato l’art.96 apportando molteplici novità non solo nel campo degli interessi da considerare ai fini della deducibilità quanto inoltre nelle modalità di calcolo del ROL, che in ottemperanza alle nuove disposizioni cessa di essere ROL contabile e assume le vesti di ROL fiscale.
Cosa è rimasto uguale – Il ROL è sempre il risultato della differenza della produzione e dei costi della produzione, esclusi gli ammortamenti (voci 10.a e 10.b).
Cosa è cambiato – Innanzitutto, al comma 6 in maniera del tutto innovativa si prevede che sarà possibile compensare gli interessi passivi con gli interessi attivi di periodo e con l’eventuale eccedenza di interessi attivi riportati da periodi di imposta precedenti. Inoltre come riportato nel comma 7 del nuovo art. 96 il ROL non sarà più riportabile avanti indefinitamente, essendo ciò precluso dall’articolo 4, paragrafo 6, lettera c), della Direttiva, ma per un massimo di cinque anni.
Altra novità: è dato un ordine di “consumazione” del ROL, nel caso in cui l’ammontare degli interessi attivi di periodo e di quelli eventualmente riportati da anni precedenti non dovesse risultare sufficiente a compensare gli interessi passivi, sarà necessario utilizzare prioritariamente il 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica del periodo d’imposta e successivamente quello dei periodi precedenti, secondo un criterio “FIFO”.
Il calcolo del ROL – Aldilà dell’analisi degli interessi rilevanti da considerare, non essendo questo lo scopo del presente contributo, cerchiamo di focalizzare l’attenzione su ciò che cambia in merito al calcolo del ROL. Prima di tutto, coerentemente con l’ampia formulazione della direttiva ATAD, articolo 4 par. 2, sono inclusi anche i componenti positivi e negativi derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda, prima espressamente esclusi, nonostante l’inclusione della voce straordinaria del conto economico nelle voci A e B.
La rilevanza dei valori fiscali ai fini del calcolo del ROL comporterà inoltre che in presenza di doppio binario civilistico-fiscale sarà necessario considerare i valori fiscali. Come riportato nella relazione tecnica al decreto, ad esempio, chi in aderenza ai principi contabili nazionali valuti le opere di durata ultrannuale con il metodo della commessa completata dovrà al momento del calcolo del ROL considerare come componenti positivi rilevanti quelli che si sarebbero generati qualora avesse al contrario applicato il metodo della percentuale di completamento, essendo quest’ultimo il criterio rilevante ai sensi dell’art. 93 del TUIR.
In aggiunta a ciò bisogna evidenziare che in alcuni casi sarà necessario includere dei componenti che potrebbero non essere compresi nelle voci che vengono considerate ai fini del calcolo del ROL ma che dal punto di vista fiscale sono rilevanti. Ad esempio, per gli IAS adopter, il costo relativo al TFR, compreso tra le voci da considerare ai fini del calcolo del ROL, ai fini fiscali comprende anche l’interest cost, incluso tra gli oneri finanziari, e le actuarial gain and losses, contabilizzate nella sezione degli Other Comprehensive Income. In questi casi quindi sarò necessario incrementare il costo del TFR considerando tali voci poiché rilevanti ai fini fiscali.
Per quanto concerne, invece, il trattamento dei provvedimenti che escludono da tassazione una quota del reddito, bisogna distinguere tra quelli che incidono su voci classificate contabilmente tra le voci di conto economico rilevanti ai fini del ROL oppure che incidono su redditi privi di specifico collegamento con le voci rilevanti ai fini del ROL:
a) nel primo caso, sarà necessario operare una variazione in diminuzione. Pensiamo ad esempio al regime del Patent Box, in questo caso sarà necessario individuare il reddito agevolato e rettificarlo per tenere conto del valore fiscalmente rilevante;
b) nel secondo caso, qualora si tratti, ad esempio, della deduzione derivante dall’applicazione dell’ACE, non sarà necessario operare alcuna variazione in diminuzione.
Disposizioni transitorie – Un discorso a parte meritano invece le disposizioni transitorie recate dall’articolo 13 del decreto in commento.
Innanzitutto è opportuno precisare che viene garantita la possibilità di compensare eventuali eccedenze di interessi passivi eventualmente non dedotti in periodi d’imposta in cui si sia applicato il previgente articolo 96.
Venendo poi al nocciolo del problema, il comma 3 dell’articolo 13 specifica come trattare il passaggio da un regime all’altro per evitare che si creino possibili distorsioni. In particolare, i componenti positivi e negativi rilevati nel valore o nei costi della produzione del conto economico al 31 dicembre 2018 e che a tale data non hanno assunto ancora rilevanza fiscale ma che la assumeranno negli esercizi successivi, dovranno essere esclusi dal computo del ROL, per evitare che si creino effetti distorsivi duplicativi (si pensi ad esempio ai compensi amministratori che siano stati considerati nel 2018 come componenti rilevanti ai fini del ROL e che non siano stati pagati nel 2018 ma nel 2019 e che quindi sarebbero riconsiderati nel calcolo ROL).
Infine, le voci del valore e dei costi della produzione che rappresentano una “rettifica con segno opposto” di voci rilevate nei precedenti periodi d’imposta devono essere assunte al loro valore contabile, in deroga alla disciplina vigente. Ad esempio, nel caso in cui nell’esercizio precedente si sia contabilizzato un accantonamento ad un fondo rischi che nell’esercizio corrente si sia rilevato totalmente o anche solo parzialmente esuberante, portando alla rilevazione di una sopravvenienza attiva non imponibile, si dovrebbe, seguendo l’iter ordinario, non considerare la sopravvenienza attiva nonostante l’esercizio precedente si fosse considerato il componente negativo ai fini del ROL. In questi casi per evitare questa duplicazione distorsiva si deve invece considerare il valore contabile della sopravvenienza che sarà quindi inclusa nel calcolo del ROL.
