Con lo scopo di sostenere i soggetti colpiti dall’emergenza epidemiologica Covid-19, il “D. L. Rilancio” riconosce ai titolari di reddito d’impresa, di lavoro autonomo nonché ai titolari di reddito agrario, un contributo a fondo perduto, demandando all’Agenzia delle entrate sia la concessione sia l’attività di recupero di eventuali contributi indebitamente percepiti.
Occorrerà, pertanto, fare riferimento alle disposizioni del TUIR, relative ai redditi d’impresa, di lavoro autonomo e di reddito agrario come di seguito specificato, per individuare l’ambito soggettivo di applicazione della norma.
Inoltre, tra i soggetti beneficiari, sono annoverati anche gli enti non commerciali, compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti, in relazione allo svolgimento di attività commerciali.
Non possono in ogni caso beneficiare del contributo:
- i soggetti la cui attività risulti cessata alla data del 31 marzo 2020;
- gli enti pubblici di cui all’articolo 74 del TUIR;
- gli intermediari finanziari e società di partecipazione di cui all’articolo 162-bis del TUIR;
- i soggetti che hanno diritto alla percezione delle indennità previste dagli articoli 27, 38 o 44 del D.L. n. 18 del 2020, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 27 del 2020.
Il contributo spetta esclusivamente ai titolari di reddito agrario di cui all’articolo 32 del TUIR, ai soggetti che abbiano un ammontare di compensi di cui all’articolo 54, comma 1, del TUIR o un ammontare di ricavi di cui all’articolo 85, comma 1, lettere a) e b), del TUIR, relativi al periodo d’imposta 2019, non superiore a cinque milioni di euro.
Come seconda condizione, viene stabilito che il contributo spetta se l’ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2020 sia inferiore ai due terzi dell’ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2019. Per i soggetti che hanno iniziato l’attività a partire dal 1° gennaio 2019, il contributo spetta anche in assenza del suddetto requisito del calo di fatturato/corrispettivi. Al fine di determinare correttamente i predetti importi, si fa riferimento alla data di effettuazione dell’operazione di cessione di beni o di prestazione dei servizi.
L’ammontare del contributo è determinato applicando una percentuale alla differenza tra l’ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2020 e l’ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2019. La predetta percentuale è del venticinque, venti e quindici per cento per i soggetti con ricavi o compensi non superiori rispettivamente a centomila, quattrocentomila e cinque milioni di euro, nel periodo d’imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto.
La novella garantisce comunque ai soggetti rientranti nell’ambito di applicazione della norma, un contributo minimo per un importo non inferiore a mille euro per le persone fisiche e a duemila euro per i soggetti diversi dalle persone fisiche.
Infine, viene disposto che il contributo non concorre alla formazione della base imponibile delle imposte sui redditi, non rileva altresì ai fini del rapporto di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, del TUIR e non concorre alla formazione del valore della produzione netta ai fini dell’IRAP.
La contabilità – Tralasciando tutti gli altri aspetti presenti nella disposizione e riguardanti le modalità di presentazione della richiesta del contributo ed i relativi controlli dopo l’erogazione, si pone l’attenzione sulla contabilizzazione di questo “bonus” per le attività in regime di impresa.
Sembra opportuno, quindi, verificare se il contributo in parola sia da considerare in conto esercizio, in conto impianti o in conto capitale, ricordando che, in ogni caso, non rileva fiscalmente.
Contributi in conto esercizio – L’OIC 12, con riguardo alla composizione e schemi del bilancio d’esercizio, stabilisce che i contributi in conto esercizio sono dovuti sia in base alla legge sia in base a disposizioni contrattuali. Essi sono rilevati per competenza e, in ogni caso, nell’esercizio in cui è sorto con certezza il diritto a percepirli, che può essere anche successivo all’esercizio al quale essi sono riferiti.
Si indicano nel valore della produzione, distintamente in apposita sottovoce della voce A5 “Altri ricavi e proventi” del conto economico e deve trattarsi di contributi che hanno natura di integrazione dei ricavi dell’attività caratteristica o delle attività accessorie diverse da quella finanziaria o di riduzione dei relativi costi ed oneri.
Sotto il profilo fiscale l’art. 85 lettere g) ed h) del TUIR, considera ricavi d’esercizio:
- i contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto;
- i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge.
Contributi in conto impianti – Sono erogati dallo Stato o da altri enti pubblici per l’acquisto o la realizzazione di specifici beni strumentali.
Va segnalato che, in genere, per i contributi ricevuti, la società beneficiaria può essere vincolata a mantenere in uso le immobilizzazioni materiali ed immateriali cui essi si riferiscono per un determinato tempo, stabilito dalle norme che li concedono.
I contributi in esame sono rilevati in bilancio secondo il principio di competenza e, comunque, nel momento in cui esiste una ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del contributo siano soddisfatte e che essi saranno erogati. Si iscrivono, infatti, in bilancio quando si tratta di contributi acquisiti sostanzialmente in via definitiva.
Contributi in conto capitale – Sono erogazioni volte ad incrementare i mezzi patrimoniali dell’impresa, senza però che la loro concessione sia subordinata alla realizzazione di uno specifico investimento.
Per loro resta ferma la qualificazione di sopravvenienze attive, ai sensi dell’art. 88, comma 3, lett. b), del TUIR, con la conseguente tassazione in base al criterio di cassa e con possibilità di rateizzazione per quote costanti in cinque periodi d’imposta a partire da quello di incasso. Contabilmente i contributi in conto capitale devono essere imputati a conto economico con il criterio di competenza già precisato per i contributi in conto esercizio.
Riflessioni– Dall’esame dell’attuale normativa si evince che il contributo in esame non è condizionato all’acquisto o alla realizzazione di beni strumentali. Ciò esclude che possa rientrare nella categoria dei contributi in conto impianti.
Occorre, quindi, verificare se l’agevolazione rientri tra i contributi in conto esercizio o in conto capitale.
I contributi in conto capitale hanno lo scopo di integrare e rafforzare il patrimonio aziendale. In realtà, l’intervento previsto dal decreto “Rilancio” mira a fornire liquidità alle imprese; liquidità che manca per effetto della chiusura delle attività dovuta all’emergenza epidemiologica Covid-19.
Si è propensi, invece, nel qualificare il contributo a fondo perduto come “in conto esercizio”, dato che, nei fatti, ha natura di integrazione dei ricavi dell’attività caratteristica o delle attività accessorie diverse da quella finanziaria o di riduzione dei relativi costi ed oneri.
In pratica, la chiusura delle attività ha provocato il mancato conseguimento di ricavi, i quali generano liquidità e, pertanto, si può affermare che i contributi in esame “sostituiscono” l’assenza di detto conseguimento.
D’altro canto, l’OIC 12, prevede che nella voce A5) “Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio” del conto economico, devono essere rilevati anche i contributi erogati in occasione di fatti eccezionali (ad esempio, calamità naturali come terremoti, inondazioni, ecc.).
È fuori dubbio che Covid-19 è da considerare come un evento eccezionale.
Da ultimo, pur considerando il contributo a fondo perduto come un componente positivo, si ricorda che non rileva fiscalmente e, quindi, in sede di dichiarazione dei redditi occorre eseguire una variazione in diminuzione.
