La rilevanza dell’analisi comparativa nelle procedure di revisione

Nella sfera della revisione legale dei conti e dei Principi di revisione ISA Italia, le procedure di analisi comparativa si ritrovano abbastanza frequentemente, in particolare:

• nel Principio ISA Italia 315, sulla valutazione del rischio di revisione, nell’ambito delle analisi comparative preliminari, in quanto utili a identificare l’esistenza di operazioni o fatti inusuali, indici e andamenti che potrebbero segnalare aspetti rilevanti ai fini della revisione;
• nel Principio ISA Italia 330, che tratta delle risposte del revisore ai rischi identificati e valutati, in cui le procedure di analisi comparativa vengono annoverate fra le “procedure di validità”, ovvero fra quelle mirate a individuare errori significativi a livello di asserzioni ossia di saldi contabili, classi di operazioni, eccetera;
• nel Principio ISA Italia 520, dedicato all’utilizzo delle procedure di analisi comparativa come procedure di validità, ed anche al loro impiego in prossimità della conclusione della revisione sul bilancio per aiutare il revisore a formare il proprio giudizio finale.

Secondo tale ultimo Principio, infatti, con il termine “procedure di analisi comparativa” si intendono le valutazioni dell’informazione finanziaria mediante analisi di relazioni plausibili tra i dati sia di natura finanziaria che di altra natura. Le procedure di analisi comparativa comprendono anche l’indagine, per quanto ritenuta necessaria, sulle fluttuazioni o sulle relazioni identificate che non sono coerenti con altre informazioni pertinenti o che differiscono dai valori attesi per un importo significativo.

Trattasi in sostanza di confronti tra informazioni finanziarie dell’impresa soggetta a revisione con altre informazioni finanziarie e non, quali ad esempio le informazioni comparabili dell’esercizio precedente, i risultati attesi definiti nel budget ovvero trend di mercato o di settore.

Non viene richiesta l’esecuzione obbligatoria di procedure analitiche comparative poiché sovente non è metodo che risponda immediatamente a requisiti di efficacia ed efficienza al fine di ottenere elementi probativi. Pur tuttavia è bene precisare che l’analisi comparativa è abbinata con altri test di dettaglio o di conformità. Infatti, in presenza di un rischio significativo di errore sono gli stessi principi di revisione che richiedono di svolgere tipologie di test aggiuntivi rispetto alla sola analisi comparativa.

Sempre il principio ISA Italia 520 identifica delle regole ben definite cui attenersi nello svolgimento di siffatte verifiche:

a) stabilire l’idoneità, per determinate asserzioni, di particolari procedure di analisi comparativa utilizzate come procedure di validità, tenendo conto dei rischi identificati e valutati di errori significativi e delle eventuali verifiche di dettaglio per tali asserzioni. È fondamentale definire a priori quelle che sono le nostre attese al fine di dare significato alle valutazioni successive che si andranno ad effettuare;
b) valutare l’attendibilità dei dati in base ai quali il revisore sviluppa le proprie aspettative su importi registrati o su indici, tenendo conto della fonte, della comparabilità, della natura e della pertinenza delle informazioni disponibili e dei controlli sulla loro predisposizione;
c) sviluppare un’aspettativa su importi registrati o su indici e valutare se tale aspettativa sia sufficientemente precisa da identificare un errore che, singolarmente o insieme ad altri errori, possa rendere il bilancio significativamente errato. Il livello di scostamento ritenuto accettabile è in dipendenza del livello di significatività definito in sede di pianificazione strategica della revisione. Buona regola può essere definire accettabile ogni scostamento che non superi il livello della significatività operativa;
d) stabilire l’ammontare degli scostamenti tra gli importi registrati e i valori attesi ritenuto accettabile senza lo svolgimento di ulteriori indagini.
Per le differenze che non dovessero risultare accettabili ovvero si discostano dai valori attesi per un ammontare significativo, il revisore deve indagare le ragioni di tali scostamenti mediante lo svolgimento di indagini presso la direzione e l’acquisizione di elementi probativi appropriati, che siano pertinenti alle risposte ottenute dalla direzione o, successivamente, lo svolgimento di altre procedure di revisione per quanto ritenuto necessario nelle circostanze.

L’analisi comparativa può anche essere utilizzata come apposito test di validità nell’ambito dell’analisi di ogni singolo componente del bilancio, al fine di riscontrare elementi probativi ed attinenti. Non essendo procedura obbligatoria, è scelta del revisore attuarlo secondo la propria strategia pianificata di revisione in relazione al grado di comfort che si vuole ottenere ed al grado di rischiosità correlato alla specifica voce di bilancio.

Le aree di bilancio dove le procedure comparative vengono maggiormente utilizzate sono generalmente quelle più a basso rischio laddove è più facile ed attendibile fare previsioni e crearsi aspettative, come, ad esempio, costi del personale, interessi passivi ed ammortamenti.

Nella prassi di revisione, le analisi comparative maggiormente utilizzate sono:

1. Trend analysis ovvero analisi dell’andamento di un conto o di un valore nel tempo. Essa risulta essere più appropriata quando il dato di bilancio e l’andamento prospettico dello stesso siamo abbastanza prevedibili.
2. Ratio analysis ovvero confronto nel tempo delle relazioni tra conti di bilancio diversi (incidenza costo/fatturato ad esempio) oppure dal confronto tra un conto ed un benchmark (dati della concorrenza ad esempio). Essa è più appropriata quando la relazione tra i conti è prevedibile e stabile e può essere più efficace della trend analysis in quanto le relazioni tra conti possono spesso rivelare andamenti insoliti che la singola analisi dei conti non avrebbe identificato.
3. Analisi di ragionevolezza ovvero l’analisi di voci di bilancio o delle variazioni dei saldi tra periodo contabili, che comporta lo sviluppo di un modello per formare una aspettativa basata su dati finanziari, dati non finanziari o entrambi.
4. Scanning analysis ovvero identificazione di singoli elementi anomali all’interno di singoli conti mediate la scansione di singole voci all’interno di elenchi o l’analisi di voci di rettifica, di conti transitori, di riconciliazioni. Essa si sostanzia nella ricerca di valori di grandi dimensioni, inusuali o imprevisti nell’ambito dei dati contabili e nell’analisi di informazioni per ottenere indicazioni di errori che si sono verificati o per identificare elementi che potrebbero essere più inclini ad errori.

In conclusione, le procedure di analisi comparativa nell’ambito delle attività di revisione sono senza ombra di dubbio un valido ed importante ausilio per indirizzare le verifiche su valori, transazioni e dati più suscettibili di errore e, contemporaneamente, acquisire una ragionevole assicurazione che non sua sfuggito qualcosa di rilevante.

Nell’attività di revisione occorre sempre tener presente che è il buon senso l’elemento principe delle analisi accompagnato da un sano e costante scetticismo professionale che risulta essere sempre cruciale soprattutto nella fase di verifica ed investigazione delle differenze riscontrate.