La fusione societaria è disciplinata dall’articolo 2501 del Codice civile e si distingue in propria (o per unione) e per incorporazione. Nel primo caso, avremo il trasferimento dei diversi patrimoni in un ente creato ex novo; nel secondo, invece, avremo la confluenza dei diversi patrimoni in un ente preesistente alla fusione.
“La fusione di più società può eseguirsi mediante la costituzione di una nuova società, o mediante l’incorporazione in una società di una o più altre (…)”. Primario scopo dell’operazione di fusione è quello di unire le sinergie aziendali al fine di aumentare il grado di competitività, il fatturato ed il patrimonio. Nella pratica, si è soliti fare ricorso alla fusione per incorporazione dove, diversamente dalla fusione per unione, in cui si richiede come presupposto una difficile condizione paritaria tra le società che partecipano all’operazione, la società incorporante assume un evidente ruolo predominante.
Gli effetti della fusione – Come previsto al 1° comma dell’articolo 2504 bis del codice civile, “La società che risulta dalla fusione o quella incorporante assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione (…)”. In pratica, la società risultante dalla fusione si assume tutti i diritti e tutti gli obblighi che facevano capo alle società che vi hanno preso parte. Ulteriore effetto, da parte della società risultante dalla fusione, è quello dell’assunzione delle perdite fiscali.
Il commercio delle c. d. bare fiscali – Si definiscono bare fiscali “le società con una situazione patrimoniale in perdita e prive di vitalità economica, che vengono appositamente assorbite da società in utile al solo fine di abbattere la base imponibile di queste ultime”. Tale pratica, dichiarata fortemente evasiva, danneggia un principio di equità fiscale dal quale discende che ad ogni periodo d’imposta corrisponda una obbligazione tributaria autonoma. Per cui, risulta legittimo tassare l’utile di un esercizio tenendo conto delle perdite subite negli esercizi precedenti.
La fusione di società nel TUIR – La fusione di società è regolata dall’articolo 172 del TUIR. Tale disposizione normativa, al 7° comma, detta alcune limitazioni all’utilizzo delle perdite. In particolare, possono essere portate in diminuzione dal reddito della società risultante dall’operazione straordinaria:
- per la parte del loro ammontare che non ecceda quello del patrimonio netto della società che riporta perdite, quale risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale redatta ai sensi dell’articolo 2501-quater del C.c, senza tener conto dei conferimenti e versamenti effettuati negli ultimi 24 mesi anteriori alla situazione stessa;
- quando dal conto economico della società le cui perdite sono oggetto di riporto, relativo all’esercizio precedente la fusione, risultino ricavi e proventi derivanti dalla gestione caratteristica e spese per il personale dipendente e relativi contributi, per un ammontare superiore al 40% di quello registrato dalla media degli ultimi due esercizi anteriori all’operazione.
In assenza di tali condizioni, le perdite risultano fiscalmente indeducibili. Al fine di limitare l’effetto di tali stringenti disposizioni, l’ultimo periodo del comma in commento prevede che per la sua disapplicazione il contribuente deve presentare apposita istanza di interpello. “(…) Al fine di disapplicare le disposizioni del presente comma il contribuente interpella l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n.212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente (…)”. In pratica, le limitazioni dianzi esposte sono finalizzate al contrasto del commercio c.d. “bare fiscali” e riconoscere la deducibilità delle perdite fiscali alle società nelle quali sussistono quelle condizioni minime di vitalità economica, così come previste dalla normativa in vigente.
La posizione dell’Agenzia delle Entrate – In più occasioni, analizzando il parere fornito dall’Agenzia delle Entrate, si è avuta la possibilità di riscontrare una sistematica risposta positiva alla disapplicazione della norma in esame, anche in assenza di tutti i requisiti previsti dalla legge e al di fuori dei casi patologici. Quanto appena detto lo si può rinvenire nella recente risposta n° 88 del 06-03-2020, avente ad oggetto la disapplicazione dell’articolo 172, settimo comma. In pratica, la società Alfa spa chiede all’Agenzia delle Entrate, con l’interpello dianzi citato, di poter riportare le perdite fiscali della società Beta srl, incorporata a seguito di fusione. Le varie vicende societarie verificatesi nel tempo, tra fitto d’azienda, gestione interna e ripensamenti circa il soggetto giuridico destinatario della gestione, hanno fatto sì che, alla data di presentazione dell’istanza, la società incorporata “Beta” superasse il test di vitalità dei ricavi e il limite del patrimonio netto ma non il test di vitalità relativo al costo del personale. L’istante, con allegato alla documentazione integrativa, fornisce le motivazioni per le quali non si verifica il superamento di quest’ultima condizione. L’Agenzia delle Entrate, nel premettere che esula dall’analisi condotta nel parere ogni valutazione o apprezzamento sui numeri, rimanendo impregiudicato ogni potere di controllo e che non è oggetto della risposta la liceità dell’operazione societaria rappresentata, fornisce parere favorevole alla disapplicazione della normativa di cui si discute. Il ragionamento dell’Agenzia parte dalla ratio della norma, che è quella di contrastare il fenomeno del commercio delle “bare fiscali”. Nel caso rappresentato, l’incorporata, non potendo effettuare il test di vitalità del costo del personale in quanto aveva ceduto in fitto l’unica azienda, ha fornito quello dell’affittuaria. Ha, poi, ulteriormente precisato che “(…) nel 2020, anno di scadenza del contratto di affitto d’azienda, Alfa, che, a seguito della fusione è tornata ad essere proprietaria diretta del […] reimpiegherà il personale utile e necessario per la sua gestione”. Tali elementi sono stati ritenuti sufficienti dall’Agenzia per escludere che la società incorporata potesse essere qualificata come “bara fiscale”.
