Deroghe alla derivazione rafforzata

Il principio di derivazione rafforzata (art. 83 TUIR) regola i criteri di determinazione del reddito imponibile in base al bilancio sia per i soggetti IAS/IFRS adopter, sia per gli OIC adopter, con l’esclusione delle microimprese.

Fatte salve le previsioni ispirate da esigenze strettamente tributarie, l’imponibile IRES segue ora il bilancio secondo i principi contabili adottati dalle imprese; in generale, attribuendo rilevanza alla “sostanza economica” delle operazioni più che alla loro rappresentazione giuridico – formale.

La generalizzazione del principio si è avuta a seguito delle innovazioni dell’art. 13-bis del D.L. 30.12.2016, n. 244, convertito con modificazioni dalla L. 27.02.2017, n. 19.

In sostanza, tale principio rende applicabili in sede di determinazione del reddito le regole di qualificazione, classificazione e imputazione temporale seguite in attuazione dei principi contabili adottati dalle imprese (IFRS e OIC). Ciò vuol dire che saranno i principi contabili a “decidere” come va qualificato un dato fatto aziendale, in quale voce / area del bilancio va rilevato e in quale momento assume rilevanza (cfr. circolare 28.02.2011, n. 7/E).
Rimangono invece soggette alle disposizioni fiscali del TUIR le valutazioni e le quantificazioni, oltre che alle previsioni riguardanti, ad esempio, il processo di ammortamento e gli accantonamenti (artt. 102, 103, 105 e 107 TUIR), nonché a quelle che attribuiscono rilevanza al principio di cassa, come accade per i compensi degli amministratori (art. 95 TUIR).

Con D.M. 03.08.2017 sono state emanate le disposizioni di revisione del D.M. 08.06.2011 (che in prima istanza aveva raccordato i principi contabili internazionali e le norme fiscali), nonché di coordinamento con la normativa prevista dal D.M. 01.04.2009, n. 48 (in materia di determinazione del reddito dei soggetti IAS/IFRS adopter).

Le norme attuative fanno sì che, nel rispetto del principio di derivazione rafforzata, non trovino applicazione le disposizioni di cui all’art. 109, commi 1 e 2, del TUIR, ma gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio in base al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma.

Ciò significa che, per i soggetti OIC e IAS/IFRS adopter, devono ritenersi non applicabili le regole del TUIR sulla competenza fiscale (art. 109, commi 1 e 2, TUIR), che, nell’assunzione dei costi e dei ricavi, pongono prevalentemente riferimento alle condizioni di certezza e oggettiva determinabilità dei componenti reddituali e alle risultanze giuridico-formali (risultanze negoziali e acquisizione/passaggio della proprietà o di altri diritti reali sui beni).
Anche ai soggetti che applicano il principio di derivazione rafforzata si applicano le disposizioni che prevedono [art. 2 co. 2 del D.M. 01.04.2009, n. 48; art. 2 co. 1 lett. a) n. 1 del D.M. 3.8.2017]:

• limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione dalla formazione del reddito imponibile o la ripartizione in più periodi d’imposta;
• l’esenzione o l’esclusione, parziale o totale, dalla formazione del reddito imponibile di componenti positivi o la ripartizione in più periodi d’imposta;
• la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio della loro percezione o del loro pagamento.

In sostanza, anche per i soggetti che applicano il principio di derivazione rafforzata valgono, in quanto estranee alla nozione di qualificazione, imputazione temporale e classificazione (relazione illustrativa al DM 1.4.2009 n. 48):

• le disposizioni che limitano il riconoscimento fiscale di ammortamenti, valutazioni e accantonamenti;
• le disposizioni che, per motivi di carattere prettamente fiscale, derogano al bilancio (redatto in base ai principi contabili nazionali o in base agli IAS/IFRS).

Per alcuni istituti di carattere fiscale si richiede un trattamento omogeneo per i vari soggetti coinvolti (e pertanto il dato giuridico-formale prevale su quello del bilancio):

• trasferimento dei titoli partecipativi: per le cessioni dei titoli di cui all’art. 85, co. 1, lettere c) e d), TUIR, il regime fiscale è individuato sulla base della natura giuridica delle operazioni; rileva pertanto la nozione giuridica di realizzo;
• imputazione delle ritenute e dei crediti d’imposta: in questa ipotesi, il regime fiscale è individuato sulla base della natura giuridica delle operazioni (l’imputazione delle ritenute e dei crediti va quindi riferita al soggetto titolare del rapporto giuridico, anche se in applicazione dei principi contabili non rileva il reddito su cui tali prelievi risultano applicati);
• pronti contro termine su titoli: si applica in ogni caso l’art. 89, co. 6, del TUIR (gli interessi derivanti da titoli acquisiti in base a contratti “pronti contro termine” che prevedono l’obbligo di rivendita a termine dei titoli, concorrono a formare il reddito del cessionario per l’ammontare maturato nel periodo di durata del contratto) con riferimento a interessi, dividendi ed altri proventi derivanti da titoli acquisiti, sotto il profilo giuridico, in base a riporti e pronti contro termine (art. 44, comma 1, lettera g-bis, TUIR) e al mutuo garantito (art. 44, co. 1, lett. g-ter, TUIR).

Le disposizioni in materia di derivazione rafforzata non compromettono poi il funzionamento ordinario delle norme fiscali in materia di immobili delle imprese, che ne prevedono la tripartizione in:

• immobili strumentali;
• immobili merce;
• immobili patrimoniali.

Il concetto di deducibilità degli ammortamenti in materia di immobili si lega a quello di strumentalità di tali beni.

Rimangono irrilevanti le plus e minusvalenze da valutazione degli immobili iscritti in bilancio, indipendentemente dalla classificazione prevista dagli IAS (art. 3, comma 2, D.M. 08.06.2011).

Anche per marchi ed avviamento, poi, i soggetti IAS/IFRS e OIC seguono entrambi la regola fiscale che prevede la deducibilità degli ammortamenti nel limite di 1/18 per ciascun periodo di imposta (art. 103, comma 3-bis, TUIR).

Questa indicazione è rafforzata dalla relazione introduttiva del D.M. n. 48/2009: “Essendo estranee alla nozione di qualificazione, classificazione e imputazione temporale, si è ritenuto che debbano restare (…) valevoli per i soggetti IAS non solo le disposizioni che pongono dei limiti al riconoscimento fiscale degli ammortamenti, delle valutazioni e degli accantonamenti, ma anche quelle che, per motivi di carattere prettamente fiscale, derogano al bilancio redatto con i criteri nazionali e che, dunque, continuano a porre analoghe deroghe anche al bilancio redatto con gli IAS”.