Revisori legali: la verifica dei saldi di apertura in assenza di bilancio revisionato

Nel rispetto di quanto previsto dai principi di revisione, in caso di acquisizione di un nuovo incarico il revisore è tenuto ad effettuare le procedure di verifica riferite ai saldi di apertura, indispensabili ai fini della formazione del suo giudizio sul bilancio. Lo scopo di queste procedure, infatti, è quello di verificare che non esistano errori o carenze nei saldi iniziali che possano determinare un impatto significativo sul bilancio revisionato e riflettersi, quindi, sulle caratteristiche del giudizio di revisione.

La verifica di questi saldi risulta sicuramente più articolata nel caso in cui il precedente bilancio dell’impresa conferente l’incarico non sia stato oggetto di revisione contabile; infatti, nel caso di bilancio precedente revisionato, la procedura di riferimento è costituita dall’esame delle carte di lavoro predisposte dal precedente revisore ai fini del rilascio della relazione su quel bilancio.

 

Questa fattispecie – finora ricorrente in situazioni delimitate – si presenterà più di frequente in concomitanza con l’entrata in vigore delle norme che riducono i limiti al di sopra dei quali scatta l’obbligo di nomina dell’organo di controllo o del revisore: come disciplinato dal Decreto c.d. “Sblocca Cantieri” sono tenute a nominare l’organo di controllo o il revisore le S.r.l. che abbiano superato per due esercizi consecutivi almeno uno dei seguenti limiti:

– attivo patrimoniale: euro 4 milioni;

– ricavi: euro 4 milioni;

– media dipendenti occupati: 20 unità.

 

Di conseguenza, è ragionevole attendersi la nomina del revisore legale in numerose società che in precedenza, in base alla preesistente normativa, non erano soggette alla revisione contabile.

In queste situazioni, le procedure da sviluppare secondo quanto previsto dall’ISA Italia 510 – e in attesa di eventuali modifiche in concomitanza con il progetto IAASB di semplificazione delle procedure di revisione per le “less complex entities” – sono le seguenti:

a) “valutare se le procedure di revisione svolte nel corso del periodo amministrativo in esame forniscano elementi probativi a supporto dei saldi di apertura”; ovvero

b) “svolgere specifiche procedure di revisione per acquisire elementi probativi sui saldi di apertura”.

Prima di considerare le possibili procedure di revisione, è opportuno sottolineare che i principi di revisione richiedono la segnalazione di questa peculiare situazione nel paragrafo della relazione destinato agli “Altri aspetti”. Quindi, il nuovo revisore dovrà evidenziare che i dati del bilancio comparativo non sono stati sottoposti a revisione contabile, anche se – come sottolineato dall’ISA Italia 510 – questo non lo esime dall’obbligo di effettuare procedure di revisione volte ad acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati sul fatto che i saldi di apertura non contengano errori tali da influenzare significativamente il bilancio dell’esercizio in esame da parte sua. Chiaramente, quando nonostante l’attività svolta non riesca ad ottenere elementi probativi sufficienti ed appropriati, il revisore esprimerà dei rilievi nel giudizio al bilancio esaminato, oppure, a seconda delle situazioni specifiche e della loro pervasività arriverà ad utilizzare le forme previste per i casi di impossibilità di emettere un giudizio (cioè in presenza di gravi limitazioni al processo di revisione) o di giudizio negativo (cioè, in presenza di errori particolarmente significativi che non hanno trovato sistemazione nell’esercizio corrente).

Per poter definire le procedure da sviluppare sui saldi di apertura il revisore dovrà tenere conto della natura dei saldi contabili e dei rischi di errori significativi individuati, nonché della rilevanza dei saldi patrimoniali relativi al precedente esercizio. La tipologia delle procedure da effettuare sarà diversa a seconda delle poste di bilancio.

A titolo esemplificativo, con riferimento alla verifica dell’esistenza fisica delle immobilizzazioni materiali, il controllo effettuato dal revisore riguardo all’esistenza dei cespiti alla data di chiusura dell’esercizio gli consentirà di estendere le conclusioni così raggiunte anche ai cespiti inclusi nei saldi di apertura.

Al contrario, con riferimento alla verifica del valore dei cespiti, di norma il revisore effettua la verifica della documentazione relativa agli incrementi e decrementi dell’esercizio e il controllo del calcolo della quota di ammortamento dell’esercizio. Per verificare i saldi di apertura il revisore non potrà limitarsi a controllare la corretta riapertura dei saldi dell’esercizio precedente, ma dovrà anche analizzare su base campionaria la documentazione relativa ai cespiti acquistati nei precedenti esercizi e verificare la correttezza del fondo ammortamento accumulato alla data di inizio dell’esercizio.

Con riferimento, invece, ai crediti e debiti commerciali, la verifica degli incassi e dei pagamenti nel corso del nuovo esercizio potrà essere utilizzata a riprova dei saldi in essere all’inizio dello stesso; si tratta, anche in questo caso, di una verifica aggiuntiva rispetto a quelle svolte di norma dal revisore, ma, a differenza di quanto sopra esposto per il controllo del valore dei cespiti, in questo caso si evita di esaminare documentazione relativa ad esercizi precedenti.

Infine, con riferimento alle rimanenze di magazzino, l’analisi dei criteri di valutazione effettuata per la revisione del bilancio in chiusura è di evidente utilità anche con riferimento alla valutazione delle rimanenze iniziali; va da sé che il revisore dovrà comunque effettuare opportune verifiche della valorizzazione delle giacenze iniziali. Situazione molto più complessa è quella relativa alla verifica dell’esistenza fisica di queste rimanenze, un tipo di riscontro considerato come inderogabile dai principi di revisione e caratterizzato da difficoltà tali da comportare spesso l’espressione di un rilievo nel giudizio del revisore incaricato per la prima volta di revisionare il bilancio di un’impresa preesistente.

Proprio nel caso di primo incarico, infatti, non avendo avuto la possibilità di partecipare all’inventario fisico svolto alla chiusura del precedente esercizio e non potendo fare affidamento sulle procedure di controllo svolte al riguardo da un precedente revisore, il nuovo revisore dovrà valutare la percorribilità di procedure alternative adeguate a questi fini.

A titolo esemplificativo, il revisore potrebbe effettuare una verifica fisica delle rimanenze nell’ambito di una procedura di inventario attivata ad hoc dall’impresa revisionata nel periodo immediatamente successivo al conferimento dell’incarico; una volta eseguite con esito positivo le verifiche inventariali in corso d’anno, il revisore dovrà poi effettuare un riscontro tra le quantità in essere a questa data e quelle valorizzate nell’esercizio precedente, attraverso l’esame della documentazione a supporto di un campione di movimenti di entrata ed uscita intervenuti nel periodo.

È evidente che questa tipologia di procedure alternative è molto articolata e potrebbe non fornire al revisore adeguati elementi probativi, soprattutto con riferimento alla verifica delle entrate nel (e delle uscite dal) processo di produzione di una società manifatturiera; inoltre, le difficoltà risultano evidentemente tanto più ampie in funzione dell’estensione del periodo intercorrente tra la chiusura del precedente esercizio e la data di effettuazione del riscontro fisico da parte del revisore. Pertanto, è possibile che, in presenza di rimanenze iniziali significative, il revisore non sia in grado di verificare in modo appropriato l’esistenza fisica delle stesse e quindi, come sopra evidenziato, il suo giudizio sarà espresso con rilievi per effetto di questa limitazione al procedimento di revisione; oppure, nel caso in cui i possibili effetti di questo limite siano ritenuti pervasivi sul bilancio, il revisore si dichiarerà impossibilitato ad esprimere un giudizio per gravi limitazioni alle sue procedure di revisione.

Nell’ipotesi di incarico di revisione affidato ad un sindaco unico che abbia concluso che gli eventuali effetti dell’impossibilità di verificare adeguatamente l’esistenza fisica delle rimanenze iniziali siano significativi ma non pervasivi sul bilancio, il giudizio con rilievi potrebbe essere formulato secondo lo schema riportato di seguito.

Chiaramente, il wording di questo paragrafo andrà adattato nel caso di revisione svolta da un collegio sindacale o da una società di revisione.