Nuovi incarichi di revisione: come verificare i saldi di apertura del bilancio

 

 

L’attività di verifica dei saldi di apertura è diversa a seconda delle caratteristiche del nuovo incarico acquisito, considerando quindi se il bilancio del periodo precedente sia stato oggetto di revisione da parte di un altro revisore o meno. Prima di esaminare le peculiarità dell’attività da svolgere in questi due diversi contesti, tuttavia, è opportuno riassumere anche alcuni aspetti di carattere generale.

Da un punto di vista temporale, l’attività di verifica dei saldi di apertura è successiva all’acquisizione dell’incarico e, quindi, allo svolgimento delle attività di valutazione preliminare del rischio di incarico propedeutiche alla sua accettazione, mentre precede necessariamente le altre procedure di revisione del bilancio, in quanto rappresenta essa stessa – con i suoi risultati – un punto di riferimento per la pianificazione del lavoro. Inoltre, l’esigenza di verificare i saldi di apertura è indipendente dalle caratteristiche del soggetto incaricato della revisione, sia esso società di revisione, singolo revisore o collegio sindacale e sindaco unico incaricati della revisione. Ovviamente, nel caso di collegio sindacale e di sindaco unico, i sindaci svolgeranno nello stesso periodo anche le attività tipiche dell’organo societario neo-nominato.

 

 

Nella situazione, di norma più ricorrente, in cui si realizzi una successione tra revisori, la procedura di riferimento da espletare è costituita dall’esame delle carte di lavoro del precedente revisore. Al riguardo, le recenti modifiche al D.Lgs. 39/2010 hanno meglio delineato l’obbligo di cooperazione tra revisori: “il revisore legale o la società di revisione legale uscente consente al revisore legale o alla società di revisione legale entrante l’accesso a tutte le informazioni concernenti l’ente sottoposto a revisione e l’ultima revisione di tale ente” (D.Lgs. 39/2010, art. 9bis, c.5). Poiché quindi il revisore uscente è tenuto a fare vedere le carte di lavoro dell’ultimo bilancio revisionato al revisore entrante, è opportuno che a tali fini, come invalso nella prassi, ottenga apposite lettere di manlevadalla società e dal nuovo revisore, sia in considerazione dei principi di riservatezza propri dell’attività di revisione sia a conferma che l’utilizzo delle informazioni derivanti dalla visione delle sue carte di lavoro sarà diretto esclusivamente allo svolgimento della revisione del bilancio dell’esercizio successivo secondo quanto previsto dai principi di revisione Isa Italia.

Per chiarezza, è bene sottolineare che la sola presa d’atto del contenuto della relazione del precedente revisore – pur nella sua importanza, soprattutto con riferimento alle eventuali modifiche di giudizio contenute nella stessa – non consente al revisore entrante di ottenere elementi appropriati e sufficienti sui saldi di apertura; grazie invece all’esame delle carte di lavoro relative al precedente esercizio, il revisore potrà acquisire tutta una serie di informazioni rilevanti a questi fini: adeguatezza delle procedure svolte dal precedente revisore; caratteristiche dei rischi da lui identificati, approccio adottato e conclusioni raggiunte; riepilogo degli errori individuati e non corretti, così come eventuali carenze di controllo interno non significative o carenze di informativa di bilancio; criteri contabili particolari adottati, motivazioni e supporti relativi; valutazioni con riferimento al sistema di controllo interno e al rischio di frode e così via.

Il processo di verifica dei saldi di apertura attraverso l’esame delle carte del precedente revisore si può schematizzare come segue:

a) su richiesta del revisore entrante, la società segnala al revisore uscente l’esigenza di esame delle sue carte di lavoro da parte del nuovo revisore. Di conseguenza, il revisore uscente attiva la procedura di ottenimento delle cosiddette lettere di manleva: una da parte della società revisionata e una da parte del revisore entrante. I modelli di riferimento di queste lettere sono reperibili nella Guida emessa dal CNDECEC “Approccio metodologico alla revisione legale affidata al collegio sindacale nelle imprese di minori dimensioni” (aprile 2018), capitolo 21 e relativi allegati, e nel Documento Assirevi n. 212, Lo scambio di informazioni tra revisore “entrante” e revisore “uscente” (novembre 2017), rispettivamente per il caso di revisione affidata all’organo societario o ad un organo esterno;

b) una volta completato lo scambio delle lettere di manleva, saranno concordate tra le parti le modalità di svolgimento della procedura di controllo: è prassi che la verifica si svolga presso la sede del revisore uscente (di norma, la sede del Presidente nel caso di Collegio sindacale incaricato della revisione), attraverso lo scambio di informazioni tra i revisori e la presa visione delle carte di lavoro da parte del nuovo revisore. Dal momento che le carte di lavoro sono di proprietà del soggetto incaricato della revisione, in linea generale il revisore entrante non potrà acquisirne fotocopie e, quindi, prenderà nota delle informazioni rilevanti derivanti dall’esame svolto;

c) l’attività di verifica così svolta è documentata dal revisore in un apposito memorandumche costituisce parte integrante delle carte di lavoro relative al bilancio in chiusura; gli elementi così evidenziati costituiranno punti di riferimento per lo sviluppo del piano di revisione, come meglio espresso nella Guida del CNDCEC sopra menzionata e nella pubblicazione del CNDCEC, Linee Guida per il Sindaco-Revisore alla luce degli ISA Italia – (luglio 2016), pag. 57 e segg. Basti pensare agli elementi raccolti attraverso l’esame del riepilogo degli errori del precedente revisore: ad esempio, un’ipotetica sottostima del fondo rischi e oneri nel precedente esercizio sarà valutata dal revisore entrante per definire l’approccio di revisione con riferimento a questa voce di bilancio; la differenza stessa sarà anche riportata nel riepilogo degli errori riferito al bilancio in chiusura, come rettifica del patrimonio netto iniziale.

Per completezza, si segnala che, ove necessario, il revisore potrà sempre integrare le informazioni raccolte attraverso l’accesso alle carte di lavoro del revisore uscente con procedure specifiche svolte direttamente sui saldi del precedente esercizio.

Nella relazione di revisione, nel paragrafo destinato agli “altri aspetti”, il nuovo revisore evidenzierà il fatto che la revisione del bilancio del precedente esercizio è stata effettuata da parte di un altro revisore, precisando anche la data della relativa relazione e le caratteristiche del giudizio, incluse le motivazioni di un eventuale giudizio modificato, come esemplificato di seguito.

Situazione ben diversa è quella in cui il bilancio del precedente esercizio non sia stato oggetto di revisione, fattispecie fino ad ora considerabile come residuale, ma che si presenterà con una certa frequenza nell’esercizio di prima applicazione delle nuove disposizioni in materia di controlli per le Srl, con la possibile nomina di un revisore in società che, in vigenza della precedente normativa, non erano soggette alla revisione contabile. In questo caso, in linea con quanto indicato dall’ISA Italia 510, il revisore farà riferimento alle ordinarie procedure di revisione sul bilancio in chiusura che consentano di ottenere anche elementi probativi sui saldi di apertura dei conti e, soprattutto, svolgerà procedure specifiche su questi saldi.

 

In ogni caso, proprio per l’importanza di questa verifica ai fini del giudizio sul bilancio, laddove il revisore non riesca ad ottenere elementi probativi sufficienti ed appropriati sui saldi di apertura, il giudizio di revisione risulterà inevitabilmente modificato (giudizio con rilievi, impossibilità di esprimere un giudizio, o giudizio negativo, a seconda delle circostanze).